أثر القياس المحاسبي للموارد البشرية على مستوى الإفصاح في القوائم المالية للشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي

ورقة بحثية بعنوان :

أثر القياس المحاسبي  للموارد  البشرية  على مستوى  الإفصاح في القوائم المالية للشركات  الصناعية  المدرجة  في  سوق عمان المالي

The impact of accounting measurement of human resources at the level of disclosure in the financial statements  Industrial companies listed on the Amman Financial Market

اعداد

مصعب " محمد زهير" الدويك
عمر محمد النبتيتي

باحثان مستقلان

Mosab.dweik@hotmail.com

هاتف : 00962796700874

عمان – الأردن

آيار / 2014

فهرس المحتويات
1.   الفصل الأول : الاطار العام للدراسة	1
المقدمة	2
مشكلة الدراسة و عناصرها	3
أهمية الدراسة	4
أهداف الدراسة	5
فرضيات الدراسة	6
أنموذج الدراسة	9
التعريفات الإجرائية	10
2. الفصل الثاني: الاطار النظري للدراسة	12
المبحث الأول : القياس المحاسبي للموارد البشرية	13
1/2: نشأة وتطور محاسبة الموارد البشرية .	13
2/2: مفهوم وأهداف المحاسبة عن الموارد البشرية .	15
2/3: فروض محاسبة الموارد البشرية .	18
2/4: مزايا محاسبة الموارد البشرية .	20
2/5: طرق تقييم الموارد البشرية .	21
2/6: أهم مشكلات المحاسبية المتعلقة بالموارد البشرية .	27
المبحث الثاني : الافصاح المحاسبي في القوائم المالية	34
2/7: الإفصاح المحاسبي ( تعريفه ـ أنواعه ):	34
2/8 : القوائم المالية الأساسية في المنشأة :	40
2/9: نوعية البيانات والمعلومات المحاسبية المطلوبة في البلدان المتقدمة:	43
2/10: سوق عمان المالي	49
2/11: أثر الإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية على القوائم المالية.	51
2/12: الأثر الإعلامي لمحاسبة الموارد البشرية .	54
2/13: خطوات تصميم وتطبيق نظام مقترح للمحاسبة عن الموارد البشرية في الحياة العملية	58
المبحث الثالث : الدراسات السابقة	61
أولاً : الدراسات باللغة العربية	61
ثانياً: الدراسات باللغة الانجليزية	64
3. الفصل الثالث : النتائج و التوصيات	68
أولاً : النتائج	69
ثانياً : التوصيات	71
المراجع	72
المراجع باللغة العربية	72
المراجع باللغة الإنجليزية	73

الفصل الأول

الإطار العام للدراسة

- المقدمة

- مشكلة الدراسة وعناصرها

- أهمية الدراسة

- أهداف الدراسة

- فرضيات الدراسة

- أنموذج الدراسة

- التعريفات الإجرائية

- حدود الدراسة

المقدمة

تعتبر المحاسبة عن الموارد البشرية من المستجدات التي ظهرت حديثا لما لاقاه العنصر البشري من اهتمام ودور قيادي في جميع المنظمات. فمحاسبة الموارد البشريه لا تزال في معظمها في مرحله البحوث النظرية والتجريبية وما زالت تفتقر الى المقومات الموضوعية التي تكفل القيــاس السليم للموارد البشرية ، وتحسين نوعية الادارة المالية ونظام المعلومات للجهات الداخلية والخارجية للمشروع.

وفيما لا شك فيه ان الموارد البشرية تساعد على زيادة ثروات الامم فـــاذا احسن اختيارها وصيانتها زاد عطاؤها واذا اهملت تبلدت وتخلفت وبالتالي تقع مسؤولية زيادة قيمتها او قاتها على الاداره العليا التي تتمثل في اصحاب المصلحة في المنظمة.

واخيرا سنتطرق في هذا البحث الى الاسس التي تقوم عليها محاسبـــــة الموارد البشرية مــن حيث المفـاهيم والفــروض والاهداف والــمشكلات المحاسبية المتعلقة بالموارد البشرية، حيث انه الى يومنا هــــذا لم تلــق محاسبة الموارد البشرية التطبيق الكبير في الدول بسبب صعوبات تتعلق بالقياس ومدى اعتبار الموارد البشرية على انها اصل من اصول المنشأه أم لا؟ اضافة الى استخدام التقدير الشخصي الذي يبعدها عن الموضوعية.

مشكلة الدراسة

من خلال دراستنا في هذا البحث تعرضت فكرة اعتبار الموارد البشرية اصلا من اصول المنشأة والافصاح عنها في القوائم المالية لبعض الانتقادات والمشكلات من قبل المحاسبين الذين يرفضون معاملة الانسان كأصل رأسمالي ، ويفتقر الاردن الى قلة تطبيق محاسبة او قياس الموارد البشرية فهل يعد المورد البشري اصلا من اصول المنشأة ؟ وهل هناك اثر اثر للافصاح عن الموارد البشرية في القوائم المالية ؟ وسنستعرض ايضا من خلال بحثنا لمشكلة رسملة الموارد البشرية اهلاك الاصول البشرية.

للاجابة عن السؤال الاول بالايجاب لا بد ان يخضع المورد البشري للمفهوم القانوني للاصل الذي يتحدد بالملكية والمعروف ان الموارد البشرية تحيد عن هذه القاعدة لاننا لن نسمع عن قانون ينص على ملكية البشر او حيازة الانسان ، ولكن الاصل وفق المفهوم الاقتصادي الحديث اصبح اكثر شمولية وبعدا لانه يدور حول المنافع المستقبلية والخدمات المحتملة التي تحقق الكفاءة الانتاجية.

والمشكلة الثانية تتمثل بأنه لا يملكه شراء او بيع او التصرف برأس المال البشري وبالتالي الافضل عدم اظهاره في قائمة المركز المالي ولكن ليس من الضروري ان يكون الاصل قابلا للتداول او التصرف به؛ لان شهرة المحل او بعض الموجودات الاخرى تعتبر اصلا للوحدة المحاسبية رغم انها لا تختلف في ذلك عن الموارد البشرية

وبناءاً على ذلك فإن الباحث في هذه الدراسة يحاول على بيان أثر القياس المحاسبي للموارد البشرية على مستوى الإفصاح في القوائم المالية للشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي .

و لتحقق هذا الغرض فإن الدراسة ستعمل على الإجابة عن التساؤلات الآتية :

السؤال الرئيسي الأول :

        هل يعد المورد البشري أصلاً من أصول المنشأة في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي   ؟

السؤال الرئيسي الثاني :

هل هناك أُثر للإفصاح عن الموارد البشرية في القوائم المالية في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي ؟

أهمية الدراسة

تعتبر الموارد البشرية من أهم عناصر النظام الاقتصادي للأهمية الكبيرة التي تمتع الإنسان منذ أن أنزل الله أبانا آدم إلى الأرض فاعنصر البشري هو العقل المفكر والمدبر لكافة أعمال المشروع وهو يقدم منافع التقل أهميتها عما تقدمه الموارد المادية الأخرى بل ربما تتفوق عليها إذا نظرنا إلى مساهمتها في تحقيق الأهداف التي يسعى المشروع الوصول إاليها.(الرياني ، 1994 ص:4).

فمن هنا تنبع أهمية هذا البحث إضافة إلى اعتبار الاستثمار في الموارد البشرية كأصل برشي يظهر في الميزانية الختامية ويشمل كافة الأموال التي تنفعها المنشأة في سبيل أستقطاب وتعيين وتدريب الأفراد العاملين فيها وذلك بمنح إدارة المنشأة والمستفيدين من القوائم المالية معلومات استثمارات المنشأة في الأصول البشرية مما يساعدهم في اتخاذ القرارات.

ففي الواقع أن المحاسبة عن الموارد البشرية ماهي الا محاولة للتقييم والأفصاح والتقدير عن الأستثمارت في العنصر البشري ضمن المركز المالي للوحدة الأقتصادية وهناك عدة دلائل يمكن الإشارة إليها باعتبارها تؤيد وتؤكد أهمية العنصر الأنساني للمنشأة نذكر منها :- (الحيالي ، 2004 ص:295)

1-  العنصر الأنساني هو أهم أنواع الأصول في أي منشأة وخاصة في المجتمعات المتقدمة، حيث أن المفكر والمنفذ في أي منشأة هم البشر الذين يتولون أعمال الإدارة والتنفيذ.

2-  العنصر الإنساني له قيمة سوقية وما حدث في الولايات المتحدة الأمريكية عام (1968م) يؤكد هذا ، فعندما أستقال ثمانية من كبار المديرين بشركة "موتورلا" وإلحاقعهم بشركة منافسة وهي شركة "فيرتشلير" فقد أنخفضت القيمة السوقية لأسهم الشركة الأولى بحوالي (41) مليون دولار خلال (24 ساعة) من تاريخ إعلان الاستقالة.

3-  أوضحت بعض الدراسات العلمية التي أجريت على عينة من (91) طالبا بالدراسات العليا ((قسم التمويل)) بإحدى الجامعات الأمريكية أن قرارات الاستثمار المتعلقة بشركتين مختلفتين كانت في صالح الشركة التي أعلنت عن أهمية العنصر الإنساني واهتمامها به.

يقول “Harbison”  أن الإنسان هو المحدد الرئيسي للأعمال ومقدار كفايتها ونجاحها فعو الذي يخطط لقيام المنظمة ويحدد أهدافها ويعين سبل الوصول إلى هذه الأهداف ويختار الآلات والمعدات والخامات التي سيشغلها لبلوغ هذه الأهداف ثم أنه هو المنفذ للعمل الفعلي وهو الذي يقيم نتائج هذا العمل ويحدد درجة نجاحه أو فشله.

أهداف  الدراسة

إن هدف المحاسبة بشكل عام هو تقديم البيانات والمعلومات الصحيحة والموثوقة في الوقت المناسب لمختلف المستفيدين منها ، أما أهداف محاسبة الموارد البشرية بشكل خاص فهو مساعدة الإدارة والأطراف الخارجية في أتخاذ القرارات المتعلقة بتخطيط واستخدام ورقابة الموارد البشرية الأمر الذي يؤدي في النهاية إلى تحقيق أهداف المنشأة بالفعالية والكفاية المطلوبة.

فمحاسبة الموارد البشرية توفر للإدارة معلومات عن التكاليف الفعلية لاستجلاب واختيار القوى البشرية بالمنشأة ومن ثم تساعد تلك التكاليف الفعلية في إعداد الموازنة التخطيطية لتكاليف الحصول على الموارد البشرية. (ابراهيم وأخرون ، 1994 ص : 187)

* ويمكن تلخييص بقية الأهداف التي يتطرف إليها البحث كما يلي:- (الحيالي،2004،ص 292)

1-  قياس رأس المال البشري وتحديد أثره على القوائم المالية.

2-  وضع التقارير المالية الصحيحة عن نشاط المنشأة.

3-  تقييم الإدارة بطريقة سليمة وأكثر كفاءة.

4-  إصدار القرارات المالية السليمة عن المنشأة بواسطة الإدارة أو بواسطة الأشخاص الخارجين المعنيين بذلك.

فرضيات الدراسة

الفرضية الرئيسية الأولى

لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية بمستوى (α=0.05) للقياس المحاسبي بعناصره (الفروض المحاسبية، الموارد البشرية) على مستوى الإفصاح المتمثل في ( القوائم المالية ، الاعلام ) في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي.

و تتفرع عنها الفرضيات التالية:

·        الفرضية الفرعية الأولى:

لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية بمستوى (α=0.05) للقياس المحاسبي المتمثل في (الفروض المحاسبية) على مستوى الإفصاح المتمثل في ( القوائم المالية) في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي.

·        الفرضية الفرعية الثانية:

لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية بمستوى (α=0.05) للقياس المحاسبي المتمثل في (الموارد البشرية) على مستوى الإفصاح المتمثل في ( القوائم المالية) في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي.

·        الفرضية الفرعية الثالثة:

لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية بمستوى (α=0.05) للقياس المحاسبي المتمثل في (الفروض المحاسبية) على مستوى الإفصاح المتمثل في ( الإعلام) في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي.

·        الفرضية الفرعية الرابعة:

لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية بمستوى (α=0.05) للقياس المحاسبي المتمثل في (الموارد البشرية) على مستوى الإفصاح المتمثل في ( الإعلام) في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي.

الفرضية الرئيسية الثانية

لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية بمستوى (α=0.05) ) للقياس المحاسبي بعناصره (الفروض المحاسبية، الموارد البشرية) على مستوى الإفصاح المتمثل في ( القوائم المالية ، الاعلام ) . يعزى للعوامل الديموغرافية في الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي.

التعريفات الإجرائية

تعرف بعض المصطلحات التي سنستخدمها في الدراسة كالتالي:

-       القياس المحاسبي :

هو أحد الوظائف الأساسية في المحاسبة، و يقصد به مقابلة أو مطابقة أحد خصائص أو جوانب مجال معين بأحد جوانب أو خصائص مجال آخر، وتتم هذه المقابلة باستخدام الأرقام أو الدرجات أو الكميات، ويفضل أن  تكون المقاييس كمية لما لها من أثر في زيادة دقة التعاريف.

-       فروض محاسبة الموارد البشرية:

وهي مجموعة من الفروض تناولتها الدراسات السابقةوتعني لاغراض الدراسة ان الافرادكوادر بشرية لها قيمة تتأثر بنمط الادارة الموجودة وان العنصر البشري هو اصل من اصول المنشأة ومن الضروري ان يحتوي النظام المحاسبي معلومات عنه.

-       القوائم المالية:

وتعرف لاغراض الدراسة على انها مجموعه من البيانات والمعلومات التي تعكس عمل المنشأة بطريقة منظمه وتتكون من قائمة المركز المالي والدخل والتدفقات النقدية وحقوق الملكية

-       الاثر الاعلامي:

ويعرف لاغراض الدراسة على انه مدى تأثير النظام المحاسبي ومخرجاته كمصدر للمعلومات واتخاذ القرارات السلبية سواء داخل او خارج المنشأة.

-       الإفصاح المحاسبي :

بأنه تقديم البيانات و المعلومات المحاسبية إلى مستخدميها بصورة كاملة و صحيحة و ملائمة بغرض مساعدتهم على اتخاذ القرارات كما يمكن تعريفه بأنه نشر البيانات أو المعلومات المحاسبية الضرورية بشرط أن تكون هذه المعلومات غير مضللة ولا تؤثر على كفاءة المعلومات الواردة في التقارير المالية.

حدود الدراسة

·        الحدود المكانية : ستجرى هذه الدراسة على الشركات الصناعية المدرجة في سوق عمان المالي .

·        الحدود الزمانية : حيث سيتم إجراء هذه الدراسة خلال عام 2014 م بمشيئة الله .

·        الحدود العلمية : ستقوم الدراسة بالتحقق من أثر القياس المحاسبي على مستوى الافصاح في القوائم المالية المدرجة في سوق عمان المالي في الأردن.

الفصل الثاني

الإطار النظري والدراسات السابقة

- المبحث الأول: القياس المحاسبي للموارد البشرية.

- المبحث الثاني : الإفصاح المحاسبي في القوائم المالية .

- المبحث الثالث: الدراسات السابقة .

المبحث الأول : القياس المحاسبي للموارد البشرية

1/2: نشأة وتطور محاسبة الموارد البشرية .

مع بداية هذا القرن كان ينظر للعنصر البشري على انه جزء من الجانب الفني المتمثلة في طرق العمل والاساليب والمعدات والخامات اللازمة لأدائه لذلك فإن العنصر البشري كونه يتلقى أجرا على عمله فإن عليه الأنقياد التام للخط المرسومة وأن يقوم بعمله على أكمل وجه ومع تطور الفكر الإداري وظهور نظرية العلاقات الأنسانية صار ينظر للمنظمة على اعتبار أنها نظاماً اجتماعياً بالإضافه إلى أنها نظام فني وأن هذا النظام يؤثر فيه ويكمله العنصر البشري حيث أن العنصر البشري قد يتسق مع النظام الفني أو قد يتعارض معه لذلك كان من الضروري فهم الحاجات والدوافع للأفراد العاملين بالمنظمة ومحاولة إشباعها وعدم الاقتصار على دفع الاجور وبذلك ينسجم العنصر الإنساني مع الجانب الفني ويؤدي الأفراد العاملين بالمنظمة أدوارهم كما يجب وبتطوير الفكر الإداري وظهور مفهوم أسلوب المشاركة باعتبار المنظمة كيان متكامل يتكون من أجزاء متداخلة يتفاعل معها العنصر البشري ومع هذا المفهوم لم يعد العنصر البشري جزءاً فنياً متكيفاً مع بقية الأجزاء با أن تلبية حاجات العاملين ورغباتهم أدت إلى الأهتمام حول تنمية وتطوير الأفراد العاملين في المنظمة أو مشارك في عملياتها لذلك كان من الضروري تنمية الموارد البشرية حتى يفهموا أهداف المنظمة ويصفوا اهدافاً لأنفسهم أيضاً ، ويسيروا نحو تحقيق النوعين من الأهداف تناسق وتوافق ، بل أن العنصر البشري يستطيع بمجهوداته أفكاره أن يؤدي إلى التطوير والإبتكار بما يساعد على تحقيق أهداف المنظمة .

ومع هذا التطوير في الفكر الإداري خلص المفكرون والباحثون إلى ضرورة قياس المجهودات البشرية وقياس الإنتاجية للتعرف على مدى مساهمة العنصر البشري في زيادة الإنتاجية .

ومع هذا التطور في معرفة مدى اهمية العنصر البشري ، ظهرت عام (1975 م) مدرسة الرفاهية الإجتماعية بمفهوم محاسبي يعني خدمة المصلحة العامة إضافة إلى المصلحة الخاصة ، حيث ركزت المحاسبة وفق المفهوم التقليدي على المصلحة العامة أي انها تقوم بخدمة أصحاب المشروع بواسطة تعظيم الأرباح ، لذلك فإن المحاسبة وفق مدرسة الرفاهية الاجتماعية ليست أداة خدمية ونفعية للمستثمرين فقط ولكنها تتوسع لتشمل مصالح المجتمع ، وإذا اتسعت المحاسبة ضمن هذا المفهوم فإنها سوف تساهم في تحقيق الرفاهية ونتيجة للتطورات التي حدثت نتيجة مفاهيم الرفاهية الاجتماعية فقد ظهر اتجاه ينادي إلى ان يتجه الفكر المحاسبي إلى دراسة وتحليل الأصول الإنسانية وإظهارها في الحسابات الختامية للمنظمة .

وكان اول من طبق محاسبة الموارد البشرية تطبيقا عمليا " شركة باري : بولاية أوهايو الأمريكية وذلك عام (1966 م) وتقوم فلسفة هذه الشركة على أن القوة الحقيقة للتنافس والنجاح هي الموارد البشرية للشركة ، وما لهذه الموارد من قدرات وطموحات لذلك فأنها تحولت من النمط التقليدي للإدارة إلى أسلوب المشاركة ، وقد أدخلت الشركة في نظامها المحاسبي محاسبة الموارد البشرية عن طريق رسملة تكاليف الموارد البشرية وحساب أقساط إطفاءها.(الحيالي،2004،ص291-292)

إن تتبع نشأت وتطوير المحاسبة توضح جانب من جوانب الأهتمام بالمحاسبة عن الموارد البشرية فالمحاسبة في العصور الرومانية اعترفت بملكية العنصر البشري في صورة العبيد وقامت بتسجيل قيمتهم كأصول إلا أن المحاسبة الحديثة أخذت وجهة النظر الرأسمالية في أن العناصر البشرية لاتمتلك ولكنها تستغل .

إن زيادة الاهتمام بالعنصرر الحديث في الأصول غير الملموسة والاهتمام برفع مستوى كفاءة العاملين ووضع البرامج التدريبية لتنمية القدرات والمهارت الموجودة لديهم ، كل ذلك أدى لاهتمام المنشأت التي تسعى لتنمية مواردها البشرية بمعرفة قيمة هذه الموارد .

يرجع البعض الاهتمام بالمحاسبة عن الموارد البشرية إلى أكتشاف السلوك الإنساني الذي بدأ الاهتمام به عقب الحرب العالمية الثانية ، ومع ذلك يمكن القول بأن ظهور فكرة المحاسبة غن الموارد البشرية يرجع إلى الحاجة لقياس الأصول البشرية لاتخاذ القرارات في إطار فلسفة الإدارة التي ترمي إلى تعظيم الربح وتحقيق أقصى كفاية إنتاجية ورفع مستوى كفاءة العاملين ، ويبدو ذلك واضحاً من الأهتمام المشترك للمحاسبة والنظرية الاقتصادية بالموارد البشرية .

2/2: مفهوم وأهداف المحاسبة عن الموارد البشرية .

أولاً :- مفهوم محاسبة الموارد البشرية .

ظهرت تعاريف عيدة لمحاسبة الموارد البشرية اهتم كل منها بدراسة جانب أو اكثر من الجوانب المتعلقة بمفهوم طبيعة الموارد البشرية فقد عرفت جمعية المحاسبين الأمريكيين في تقريرها الأول علم (1973 م) محاسبة الموارد البشرية بأنها : " عملية التعرف وقياس والبيانات الخاصة بالموارد البشرية وتوصيل هذه المعلومات للأطراف المختصة " .

وعرف أحد أساتذة محاسبة الموارد البشرية بأنها : "مصطلح مستخدم ليصف مجموعة متنوعة من الافتراضات تسعى لتصوير وتأكيد أهمية الموارد البشرية في عملية الكســـب والأصـــــول الكلية لشـــركة ما.

وحسب هذا المفهوم تعتبر محاسبة الموارد البشرية امتداد منطقي وهام لمجال محاسبة المشروع فهي عملية قياس وتحديد الفعاليات الإنسانية لمنظمة ما ، وتقديم معلومات حول أفراد ما وقياس التغير في هذه الظروف خلال الوقت.(ابراهيم،1994،ص184)

وقد عرفت جمعية المحاسبة الأمريكية في تعريف أخر محاسبة الموارد البشرية بأنها عملية تحديد وقياس الموارد البشرية وإمداد الوحدات الإدارية المعنية بهذه المعلومات . (عبد الوهاب،1403هـ،ص19)

أما (فلامهولز) فيعرفها بأنها " عبارة عن عملية التعرف على الموارد البشرية وقياسها وتوصيل المعلومات المتعلقة بها إلى المختصين بإصدار القرارات وهي أيضا تتضمن تحديد التكاليف التي تتحملها المشروعات مقابل جمع واختبار وتوظيف وتأجير وتدريب الأصول البشرية وقياس قمتها للمشروع " .(فلامهولوز،1999،ص51)

كما تم تعريف محاسبة الموارد البشرية بأنها " أسلوب لتحديد وقياس وتوصيل المعلومات الخاصة بالموارد البشرية للأطراف المعنية داخل أو خارج المشروع بهدف رفع كفاءة العاملين وإدارة المشروع وتحسين نوعية القرارات الخاصة بالمشروع " .

وتصف شركة باري وهي أول من طبق محاسبة الموارد البشرية هذا الحقل الجديد بأنه الخطوة الأولى نحو القياس الدقيق والإجراءات المحاسبية التي تمكن من إظهار القيمة الحقيقة للأصول الإنسانية  .(الحيالي،2004،ص290)

v    ومن مجموعة التعاريف السابقة يمكن أن نستخلص أو نحدد مضمون وماهية محاسبة الموارد البشرية فيما يلي :-

1-  جمع البيانات الخاصة بالموارد البشرية وتشمل بيانات عن الأفراد العاملين في المنشأة ومؤهلاتهم ومستوياتهم الإدارية والمبالغ المصروفة لهم والمسؤوليات الملقاة على عاتقهم وتكاليف التدريب والتعيين .... الخ .

2-  تصنيف البيانات الخاصة بالموارد البشرية التي تعمل بالمشروع مثل تكاليف القوى البشرية وتكاليف التدريب وتكاليف الأختيار ...... الخ .

3-  مقابلة قيمة الموارد البشرية في المشروع بتكاليف تلك الموارد .

4-  إيصال المعلومات السابقة لكل من يطلبها سواء في داخل المشروع أو خارجه بكل دقة ومما سبق نستخلص إلى أن محاسبة الموارد البشرية هي :-

(( العملية التي تهدف إلى جمع المعلومات عن الموارد البشرية وتبويبها وتسجيلها وتلخيصها في البيانات المالية باعتبارها أصلاً من أصول المشروع )) .

ثانياً :- اهداف محاسبة الموارد البشرية .

يعتبر الهدف العام لمحاسبة الموارد البشرية هو تقديم المعلومات الصحيحة والموثوقة عن الموقف المالي للمنظمة ولا يمزج هدف محاسبة الموارد البشرية عن جوهر ذلك ، إذا تهدف إلى توفير المعلومات الضرورية عن العنصر البشري للمنظمة مما يساعد الإدارة على اتخاذ القرارات السليمة فيما يتعلق بذلك العنصر كما تهدف إلى جذب انتباه الإدارة إلى أهمية الموارد البشرية ومساعدتها في قياس هذه الموارد البشرية وتقيمها وتطويرها .

v    ويمكن أن نلخص عدة أهداف اخرى لمحاسبة الموارد البشرية منها :-

1-  إيجاد طرق قياس يعتمد عليها في نعرفة تكلفة الموارد .

2-  قياس معدل رأس المال البشري إلى رأس المال الغير البشري وهذا يحدد كثافة العمل في المشروع .

3-  تهدف محاسبة الموارد البشرية إلى وضع نظام مكافأة وتعويض للموارد البشرية وهذه النظم تعمل على حفز وحث الأفارد العاملين في المنشأة على بذل الجهد الأمثل لتحقيق أهداف المنشأة كما أنها تساعد تقييم كفاءة العاملين كل فرد على حدة وتساعد على توزيع الأفراد على الوظائف المختلفة بشكل يؤدي إلى أفضل تخفيض ممكن .(ابراهيم،1994،ص188)

 2/3: فروض محاسبة الموارد البشرية .

تقوم محاسبة الموارد البشرية على الفروض الأربعة التالية(الحيالي،2004،ص286-287،ص293-294):

1-  أن الأفراد ذو قيمة كموارد بشرية للمنشأة :-

أي أن الأفراد العاملين لدى المنشاة ذو قيمة كبيرة كمورد للمنشأة حيث أن الأفراد قادرون عل إعطاء خدمات للمنشأة سواء حالياً أو مستقبلياً وهذه الخدمات لها قيمة اقتصادية للمنشأة ، وهنا يمكن أن نقول أن الأفراد يعتبرون موارد للمنشأة بسبب خدماتهم الحالية والمستقبلية .

2-  أن قيمة الموارد البشرية تتأثر بنمط الإدارة الموجودة في المنشأة :ـ

أن قيمة الافراد كموارد للمنشأة تتأثر بالطريقة التي تتم فيها إدارة هؤلاء الأفراد فيمكن زيادة قيمة موارد المنشأة البشرية أو المحافظة عليها نتيجة للتصرفات الإدارية التي تتخذها تجاه هؤلاء ، فمثلاً يمكن زيادة قيمة الموارد البشرية عن طريق زيادة الكفاءة بواسطة تكثيف الدورات التدريبية للعاملين مما ينعكس إيجابياً على زيادة الإنتاجية .

3-  ضرورة وجود معلومات عن محاسبة الموارد البشرية :-

إن وجود معلومات عن قيمة الموارد البشرية بالمنشأة ضروري من أجل إدارة الأفراد بكفاءة وفاعلية بأعتبارهم أهم مورد ، لذلك فإن المعلومات تفيد جهات داخلية كالإدارة التي سوف تسعى لتنمية الأفراد العاملين لديها وتوزيعهم على العمل ووضع نظام للاجور والحوافز مما يساعد على زيادة قيمة الموارد البشرية وبالتالي زيادة الإنتاجية ، كما أن هذه المعلومات تفيد جهات خارجية كالمستثمرين والقرضين فالمنشاة التي يتوفر لديها أفراد عاملين متميزين ذو كفاءة ومهارة عالية تحقق في الغاية أرقام ربح مرتفعة عن نظيراتها من المنشآت التي يقل فيها مستوى الكفاءة لأفرادها العاملين .

4-  أن العنصر البشري يعتبر أحد اصول المنشأة :-

لقد عرف الاصل من قبل أصحاب المشروع على أنه " كل شيء مملوك للمشروع " بمعنى أن الموارد مملوكة للمشروع حتى تكون ضمن أصوله ولقد قوبلت وجهة النظر هذه عدة انتــقادات أهمهــا:-

أ‌-     أن ارتباط تعريف الأصل بالملكية لايكفي للدلالة على كثير من البنود التي تظهر في قائمة الـمركـز المالي والتي تعـتـبـر من وجهة نظـر المحاسبــين أصـولاً فمـثـلاً هنـالك بنـود المصروفات المقدمـة ومصروفـات التأسيس وشهـرة المحــل والحمــلات الإعلانيـة فإنهـا

جـمـيـعـا تعـتـبـر أصـولاً تظـهـر ضـمـن قائـمـة الـمـركـز المـالي إلا أنهـا لا تتصـف بـأي صـفـة مــن صفـات الملكيـة.

ب‌-كما أن هنالك فارقاً بين الحائز على الأصول وبين المالك الحقيقي فقد تكون الشركة هي الحائزة على الأصول لفترة محدودة بينما الملاك الحقيقيين لها هم أصحاب الأستثمارات طويلة الأجل سواء كانوا شركاء أو مساهمين أو أصحاب قروض طويلة الأجل حيث تتوافر في هذه الفئة عناصر الملكية الاقتصادية وهي الإدارة والمخاطرة والربح إلا أن ذلك لايمنع إلى أعتبار الأصل ضمن اصول المشروع وفقاً للحيازة القانونية التي تمنح المشروع حق حيازة أو استخدام الفرد بموجب عقود العمل .

2/4: مزايا محاسبة الموارد البشرية .

هناك عدة مزايا لتطبيق محاسبة الموارد البشرية ونذكر منها:- (الحيالي،2004،ص297-298)

(1) عدم تحميل حسابات النتيجة بكافة المصروفات المرتبطة بالموارد البشرية التي تستنفذ خلال الفترة المالية مما يترتب عليه زيادة الأرباح .

(2) إن استحداث أصول جديدة هي (الأصول الإنسانية) يترتب عليه تضخم المركز المالي للمنظمة ويوحي بزيادة ثقلها بالسوق.

(3) تشجيع عمليات القروض طويلة الأجل بضمان الأصول التي تضخمت بزيادة أصول الموارد البشرية.

(4) إظهار إيجابيات في جميع نسب التحليل المالي الذي يمثل البسط فيها صافي الأرباح أو أصول المنشأة .

(5) التأثير في سلوكيات الأفراد بما يدفع بالمستثمرين إلى أستثمار أموالهم في مثل هذه المنظمات التي تعكس حساباتها الختامية موقفاً متفائلاً بالنسبة للفترة المالية الواحدة .

(6) تساعد محاسبة الموارد البشرية المنظمة على القيام بمسؤولياتها الاجتماعية ، وذلك عن طريق وضع أهداف لتنمية الموارد البشرية إلى جانب الاهداف الإنتاجية .

(7) تساعد محاسبة الموارد البشرية الإدارة على حسن استخدام قواها العاملة ، واتخاذ القرارات الملائمة بشأن توظيفهم وتوجيه جهودهم .

(8) تساعد محاسبة الموارد البشرية في تحويل النظرة إلى العاملين من أنهم أعباء إلى أنهم أصول ، ومن ثم فإنها تجعل الإدارة تزيد اهتمامها بتطوير الموارد البشرية ، واعتبار اللأفراد العاملين ليسوا أدوات إنتاجية فحسب بل أنهم أعضاء مشاركين يساهمون في تحقيق أهداف المنظمة إلى جانب أهدافهم الشخصية .

2/5: طرق تقييم الموارد البشرية .

لقد تناول الباحثون عدة طرق لتقييم الموارد البشرية حيث أن الأصول الإنسانية تختلف في طبيعتها من حيث صعوبة القياس الدقيق عن باقي الأصول الأخرى المتعارف عليها والتي يجري تقييمها حتى الأن طبقا للمبادئ المحاسبية المتفق عليها وذلك حسب التكلفة التاريخية لها بعد استقطاع القسط الأستهلاكي حسب الطريقة المتبعة بانتظام وقد اوردنا في هذا البحث عدة طرق لتقييم الموارد البشرية وأهمها وهي :-

1- طريقة التكلفة التاريخية :-

تهدف هذه الطريقة الى معرفة قيمة الاصل عن طريق إثبات كل ما يحتمله المشروع في سبيل اقتناء هذا الأصل وإعداده ، بحيث يكون صالح للإستخدام في المنشأة ، وبتطبيق ذلك على الأصول البشرية تعتبر التضحية التي تقدمها المنشأة للحصول على الأفراد وتنميتهم هي تعبير عن قيمة هذه الأصول .

وتتميز هذه الطريقة الموضوعية ومسايرتها للعرف والتطبيق المحاسبي حيث تعتبر مصاريف اختبار وتوظيف وتدريب العاملين مصاريف رأسمالية تجري رسملتها على فترات أستخدامها ، وبالتالي يتعيت إهلاكها على العمر الإنتاجي للأصول البشرية ، لتحديد نصيب كل فترة منها .

وفي حالة تصفية الأصل والاستغناء عن العاملين قبل إنهاء حياتهم الإنتاجية المقدرة يعتبر الرصيد المتبقي خسارة ، وممكن أن يكون الرصيد المتبقي ربحاً في حالة انتقاله بمقابل مادي.

وأهم نقد ممكن أن يوجهه لهذه الطريقة بأنها لا تعبر عن الطاقة الإنتاجية الأساسية للأفراد أي الخدمات والمنافع المتوقعة من الأصل خلال حياته الإنتاجية بل تعبر عن تكاليف اختباره وتدريبه فقط .(الحيالي،2004،ص299)

ويرى معظم أنصار محاسبة الموارد البشرية عند تقييم الأصول الأنسانية على أساس التكلفة التاريخية ورسملة النفقات المتعلقة بتعين واختبار وتطوير الموارد البشرية عن طريق احتساب التكلفة الفعلية لهذه النفقات المرتبطة بالموارد البشرية واعتبارها بمثابة مصروفات راسمالية يتم توزيعها على عدد سنوات العمر الإنتاجي المتبقي للأصول الإنسانية المفيدة في خدمة المنظمة وواذا حدث أن استبعد أحد هذه الأصول الإنسانية لأي سبب من الأسباب مثل العجز عن العمل أو الوفاة أو عدم الملائمة للتطوير حينئذ تعتبر مصروفات أو نفقات هذا الأصل بمثابة خسائر يتم تحميلها على حسابات النتيجة .(عبد الوهاب،1403هـ،ص60).

2- طريقة تكلفة الإحلال :-

وفقاً لهذه الطريقة يتم تقييم الأصل البشري بالتضحية التي تتحملها المنشأة في سبيل إحلال الموارد البشرية المتوفرة لديها الآن بموارد بشرية أخرى ذات مستوى خدمات يساوي خدمات الموارد الحالية.

وتنقسم تكلفة الإحلال إلى نوعين هما :-

(أ‌)     تكلفة الإحلال الوظيفية .

وتمثل التضحية التي تتحملها المنشاة لإحلال شخص يشغل الآن وظيفة معينة بشخص بديل له يستطيع تقديم نفس الخدمات في هذه الوظيفة.

(ب) تكلفة الإحلال الشخصية .

وتمثل التضحية تتحملها المنشأة لإحلال شخص مستخدم حالياً بديل له يتمتع بالقدرة على تقديم مجموعة الخدمات التي قدمها هذا المستخدم في جميع المراكز التي كان يعمل بها .

وبالرغم من أن طريقة تكلفة الإحلال تتلافى بعض الأعتراضات التي تعرضت لها كطريقة التكلفة التاريخية إلى أن هذه الطريقة يشوبها بعض العيوب تتركز أساساً في عدم وجود تكلفة إحلال لبعض الأصول وخاصة البشرية فمن غير المحتمل الحصول على أرقام دقيقة أو صحيحة لتكلفة الإحلال في ظل غياب منظمة للعمالة ذات تكلفة عالية.(الحيالي،2004،ص300)

يرى أنصار محاسبة الموارد البشرية في هذه الطريقة لتقييم الأصول الأنسانية أن يتم احتساب تكلفة تعيين واختبار وتطوير موارد بشرية بديلة بما في ذلك نفقات التقاعد عن الخدمة أو التعويض وهذا بالطبع من احد صور الخيال إذ توجد أسس سليمة تتركز عليها هذه الفروض بالنسبة للموارد البشرية حيث أنه من المعروف أنه يتم التوصل إلى القيمة الحالية في ضوء استخدام التكلفة الإستبداليه عن طريق النظر إلى المستقبل وإلى التوقعات الافتصادية دون اعتبار للتكلفة التاريخية التي تتعامل مع الماضي الواقعي والذي يتفق مع مفهوم المحاسبة كتسجيل تاريخي أي أن الوضع بالنسبة لتكلفة الأستبدال هو عدم الاعتراف بالماضي بل النظر للمستقبل بعد احتساب معدل الفائدة لوحده النقد أضف إلى ذلك ان أنصار محاسبة الموارد البشرية يفترضون القدرة على إحلال أحد الموارد البشرية التي تستبعد لأي سبب في المال متخذين في ذلك أساساً للقيمة يعادل التكلفة اللازمة للحصول على مورد بشري يقوم بالإحلال عن الأصل البشري المستبعد وبالتالي يمكن تلافي الخسائر التي تتحقق نتيجة استبعاد هذا الأصل البشري.(عبدالوهاب،1403هـ،ص61)

3- طريقة تكلفة الفرصة البديلة (المزايدة التنافسية) :-

تستخدم هذه الطريقة مفهوم تكلفة الفرصة البديلة أي التكلفة التي تتحملها المنشأة لتغيير الأستخدام الحالي للموارد البشرية إلى أستخدام أخر بديل سميت بالمزايدة التنافسية ويقوم بمقتضاها مدراء الأقسام بإجراء مزايدة على خدمات الأفارد الذين يعملون ذو الكفاءة الخاصة ويمكنهم العمل في كل قسم من هذه الأقسام وذلك للوصول إلى قيمة الفرد عند أستخدامه في عمل بديل كأساس لحساب قيمة هذا الفرد كأصل من أصول المشروع و يستخدم أعلى سعر في المزايدة كتعبير عن قيمة الفرد. حيث أن هذا السعر هو الممثل للتقدير المالي الذي يعبر عن أحسن استخدام لخدمات هذا الفرد ويتم تخصيص الفرد للعمل بالقسم الذي يحصل فيه على أعلى سعر وتضاف قيمة أو سعر هذا الفرد إلى مجموعة الأستثمارات المخصصة لهذا القسم .

وتعتبر هذه الطريقة وسيلة لتوزيع الموارد البشرية وكذلك تطويرها فبعد أن يظفر كل مدير بما كان يأمله من موارد بشرية ذات كفاءات خاصة فأنه سوف يعمل ولا شك على الأستمرار في بذل قصارى جهده في استغلال كفاءة وقدرات هذه الموارد احسن استغلال ممكن وهذا سوف يتطلب منه بالطبع الحفاض على قيمة هذه الموارد بل والعمل على تنميتها .

ويشوب هذه الطريقة عدم إيجاد قيمة لجميع الأفراد العاملين بالمنشأة وإنما تهتم فقط بقطاع معين من الموارد البشرية والذي يقع على عاتقها إيجاد قيمة لجميع الأفارد بالمنشأة والذين يتميزون بمهارات خاصة سواء في داخل المشروع أو في سوق العمل ، في حين تهمل قيم الافراد الذين يمكن الحصول عليهم بسهولة من خارج المنشاة أو الأفراد المستخدمين حديثاً بالإضافة إلى عدم اعتمادها على مقياس موضوعي للأفراد وإنما تعتمد على الحكم الشخصي الذي هو أهتمام الرؤساء وليس على أساس تقدير الكفاءات الفعلية ولا يخفى أيضاً الآثار النفسية السيئة التي تتركها هذه الطريقة على نفسية العاملين الذين لم يدخلو المنافسة وبالتالي تنخفض إنتاجيتهم بالإضافة إلى عدم استقرار عنصر العمالة بالمنشأة واضطراب العلاقات بين العاملين .(الحيالي،2004،ص301)

ومن المعروف في تكلفة البدائل أنها مفهوم افتراضي يبتعد عن الواقع بتاتاً حيث يقوم على أساس اعتبار افضل الفرص الضائعه غير الحقيقية ، وتقوم هذه الفكرة على البحث عن أفضل الظروف الملائمة لاقتناء الأيدي العاملة ( من حيث الوقت والجهد والمال والكفاية ) واعتبارها تكلفة بديلة بحيث تمثل هذه التكلفة معيار التكلفة للأصل الإنساني بصرف النظر عن فرع تخصصه ، وذلك عن طريق نظام المزايدات أو سوق الأصول الأنسانية حيث يتم التوصل لقيمة أي أصل عن طريق المزاد الذي يجري بين أصحاب المنظمات بصرف النظر عن المستويات المختلفة للعناصر البشرية وبالتالي تحدد قيمة الأصل الإنساني بالقيمة التي يصل إليها المزاد ومن هنا نجد ان قيمة الأصل الأنساني لا تحدد على أساس قدرته في المساهمة في الغنتاج بل بقيمته الحدية في سوق الموارد البشري.(عبدالوهاب،1403هـ،ص62)

4- طريقة تكلفة الموارد البشرية التي تساهم بها الدولة :ـ

اعتمدت هذه الطريقة على تجميع تكلفة تعليم الفرد خلال سنوات دراسته بالإضافة إلى استخدام القياس النفسي لتحديد درجة توافر السمات الشخصية لدى الفرد وأهم نقد وجه إلى هذه الطريقة هو إعتمادها على تكلفة التعليم للفرد كمصدر أساسي لحساب قيمته ، لذلك هي لا تعبر بالضرورة عن قيمة الفرد لدى المنشأة وأيضاً أعتمادها على أستخدام القياس النفسي ولا يخفى ما يوجد لهذا القياس من انتقادات بالإضافه إلى أنها تجاهلت أحتساب قيمة الأفراد والذي يوظفهم المشروع من الخارج والذين لم يتلقوا تعليماً في المداخل التعليمية المعروفة أو الأفراد الذين يتلقون تعليمهم في الخارج على نفقتهم الخاصة أخيراً أفتقارهم إلى أساس واقعي حيث أنها تفترض تناقص قيمة الفرد خلال فترة عمله بالمنشأة مع ان قيمة متزايدة بالخبرة المكتسبة خلال سنوات عمله .(حسن،1989،ص18).

5- طريقة الشهرة غير المشتراة (المستترة) :-

تقوم هذه الطريقة على أساس أتخاذ الأرباح التي تزيد عن المتوسط العادي للأرباح السائدة (الأرباح غير العادية) أساس للتقييم ، وذلك عن طريق رسملة هذه الأرباح الزائدة واعتبارها ممثلة للموارد البشرية في المنشاة وهذه الطريقة تتجاهل الكفاءة التي تستغل بها الأصول الأخرى ، بالإضافة إلى أن قيمة الموارد البشرية لا ترتبط بمسألة تحقيق أو عدم تحقيق أرباح حيث توجد قيمة لهذه الموارد في المنشأة سواء حققت أرباح أو لم تتحقق .(الحيالي،2004،ص302)

6- تقييم الموارد البشرية في الفقه الإسلامي :-

ينصب التقييم الإسلامي لقيمة الفرد في الشركة على أساس أعتباره شريكاً فيما يقدم عمله لحصة في رأس مالها ، وليس بأعتباره أجيراً يعمل بها وفي هذه الحالة لا يتقاضى الشريك بالعمل أي أجر أو مرتب مقابل عمله بل يقتسم الربح الناتج من مزاولة الشركة لأعمالها طبقاً لطريقة توزيع الأرباح والخسائر التي يتفق عليها الشركاء والتي ينص عليها في عقد تكوين الشركة .

وتتفق أقوال فقهاء المذاهب إلى وجوب ذكر نصيب الفرد (حصة العمل التي يقدمها) من الأرباح في عقد إنشاء الشركة وهذا لايمكن الوصول إليه إلا إذا تم تقييم حصة العمل التي يقدمها الفرد لدى أفراد عقد الشركة أي أن تقييم الحصص هو الأساس في تقدير أنصبة الربح.(حسن،1989،ص19).

2/6: أهم مشكلات المحاسبية المتعلقة بالموارد البشرية .

تهدف المحاسبة بشكل عام إلى قياس وتوصيل المعلومات التي تلخص واقع المركز المالي للوحدة في لحظة زمنية معينه ، والتغييرات التي طرأت عليه خلال فترة زمنية تنتهي في اللحظة التي يتم فيها قياس المركز المالي وتتلخص نتائج القياس في مجموعة الحسابات والقوائم المالية التي يتم إعدادها في نهاية الفترة والتي تكون عادة موجهة لمستفيدين خارج الوحدة المحاسبية وله مصلحة فبها ، وهؤلاء المجموعة تضم كل من ملاكها الحاليين في الحاضر ومن يفكر في امتلاكها أو جزء منها في المستقبل .

وبالتالي يجب أن يشمل الإفصاح المحاسبي كافة الموارد المتوفرة للمشروع المادية والبشرية من اجل كفاءة وفعالية إدارتها والرقابة عليها ، ولكن التقرير عن الموارد البشرية ضمن القوائم المالية يواجه عدة مشاكل محاسبية أهمها :-

1- رسملة الموارد البشرية :-

إن المعيار الرئيسي للتفرقة بين الأصل والمصروف هو الخدمات المتوقعة من النفقة في المستقبل حيث أنه يجب أن تعلج في الفتره الحالية فقط كمصروف وتستنفذ في قائمة الدخل للفترة التي تحقق فيها المنافع أما التكلفة التي تفيد أو تتعلق بعدة سنوات فإنها يجب أن تعامل محاسبياً معاملة الأصل في القوائم المالية .

والمصاريف التي تعتبر جزءاً من تكلفة المورد البشري هي :-

أ‌-     مصاريف الإعلان للحصول على المورد البشري .

ب‌-مصاريف الحصول على العنصر البشري وتطوير كفائته مثل تدريب وبعثات ودورات .... الخ .

ت‌-مصاريف تتعلق بالخبراء للحصول على العنصر البشري مثل مصاريف نقلهم والمكافآت الممنوحة لهم ومصاريف المقابلة والاختبارات .... الخ .

لذلك فأن قيمة المورد البشري تمثل كافة المصاريف سالفة الذكر المرتبطة بالمدة الإنتاجية للعنصر البشري والتي يمثلها العقد المبرم للعنصر البشري مع المنشأة وبالتالي :-

v    إطفاء المورد البشري =       تكلفة الأصل البشري

                                ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

                               العمر الإنتاجي للأصل البشري

(الحيالي،2004،ص306)

وبالتالي يمكن الإفصاح عن الموارد البشرية حسب طبيعة النفقة أو المصروف حيث يوجد هناك تكاليف إيراديه جارية وهي التي تتعلق بصيانة الموارد كنفقات العلاج الطبي والإجازات والأجور ، وتكاليف إيراديه وهي التي تتعلق بتحسين القوى العاملة وزيادة كفاءة العامل إضافة إلى نفقات إستبدال القوى العاملة فيتم الإفصاح عن الموارد البشرية كتكاليف إيرادية جارية ضمن قائمة الدخل والتكاليف الايرادية ضمن قائمة المركز المالي .(الحيالي،2004،ص308)

2- إهتلاك الأصول البشرية :-

يعتبر إهتلاك الأصول البشرية لقيمة الأستثمارات الطويلة ومتوسطة الأجل في الموارد البشرية لعدة أسباب منها :-

أسباب مادية ناتجة عن مرور الزمن على وجود الفرد قائماً بعمله في المنشأة بالنسبة للأستثمارات طويلة الأجل وهنالك أخرى اقتصادية وحقوقية وغيرها .

ولكن الهدف الرئيسي لأهتلاك الأستثمارات في الموارد البشرية هو مقابلة المصروفات بالإيرادات بمعنى أخر توزيع قيمة الأصل البشري على العمر الإنتاجي المقدر له .

3- استبعاد الأصول البشرية :- _{(الحيالي،2004،ص308)}

هنالك عدة عوامل أو ظروف تؤدي إلى تسوية أو تهديل قيمة الأصل البشري اهمها :-

أ‌-     استبعاد الأصل البشري الناتج عن الوفاة :-

ويعتبر ذلك من القضاء والقدر حيث لا دخل فيه للفرد أو المنشاة مثل أي حالة طارئة كحريق آلة ، ويتم هنا تحديد قيمة خسارة الوفاة و المتمثلة بالقيمة الدفترية للأصل البشري لذلك :-

الخسائر = تكلفة الحصول على العنصر البشري – مجموع الإطفاء السنوي

                        من ح / خسائر موارد بشرية

                                  إلى ح / الموارد البشرية

قبل ذلك يتم إطفاء الموارد البشرية كالتالي :

                      من ح / قسط إطفاء المورد البشري

                                       إلى ح / المورد البشري

 ولايتم عمل مخصص للعنصر البشري وذلك لأنه يخلق ويفنى مرة واحدة بمعنى أن المورد البشري محدد فترته الأنتاجية بموجب عقد العمل . ويتم عمل تسوية لقيمة الأصل البشري باعتبار الرصيد غير المستهلك دفترياً خسارة رأسمالية غير طبيعية تحمل على الفترة المالية التي تمت فيها حادثة الوفاة له فضلاً عن التعويضات التي تدفع لأسرة المتوفي .

ب‌- استبعاد الأصل البشري الناتج عن الضرر :-

تتحمل المنشأة ذلك حيث يتم تسوية ذلك الاستبعاد باعتبار الرصيد غير المستهلك دفترياً خسارة رأسمالية غير طبيعية تحمل على الفترة المالية الحالية أو تقفل في الاحتياطي المحجوزة .

ت‌- استبعاد الأصل البشري نتيجة إصابة العمل الدائمة :-

قد يتعرض الفرد لاحتمال إصابته أثناء ادائه لعمله اليومي إصابة دائمة  أو عجز دائم أو تشوه يكون سبباً كافياً إلى أستبعاد الأصل البشري فضلاً عن توجب دفع مبلغ تعويض مناسب وبالتالي المنشأة تتحمل الرصيد الدفتري الذي يعتبر خسارة رأسمالية غير طبيعة فضلاً عن مبلغ التعويض عن الإصابة .

ث‌- الأستغناء عن الأصل البشري مقابل مبلغ مالي :-

قد يتم الأستغناء عن الأصل البشري لقاء مقابل مالي لذلك فإن 

v    مكاسب الاستغناء = مبلغ الأنتقال أو البيع – القيمة الدفترية للأصل البشري .

v    القيمة الدفترية للأصل البشري = تكلفة الحصول على العنصر البشري – مجموع الإطفاء السنوي .

من ح / النقدية

          إلى مذكورين :

                ح / موارد بشرية

                   ح / مكاتب الاستغناء عن الموارد البشرية

أو

من مذكورين

    ح / النقدية

       ح / خسائر الاستغناء عن الموارد البشرية

                                إلى  ح / موارد بشرية

4- قياس تكلفة الموارد البشرية :-

v    تعرف تكلفة المورد البشري :-

       تعرف التكلفة بشكل عام على أنها التضحية التي تتحملها المنشاة من الموارد في سبيل الحصول على شيء مادي ملموس أو منافع غير ملموسة .

ويمكن ان تكون مصروفاً (جزءاً من التكلفة الذي تم استغلاله) ويمكن أن تكون أصلاً (الجزء من التكلفة الذي لم يستهلك خلال الفترة الحالية بل تستفيد منه المنشأ لعدة فترات محاسبية تالية) .

وتعتبر تكلفة المورد البشري مصطلح مشتق من المفهوم العام حيث أن :-

تكلفة الموارد البشرية هي التكلفة التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول على الأفراد أو استبدالهم بأفراد آخرين وبالتالي فإن هناك متطلبات للقياس المحاسبي لتكلفة الموارد البشرية :-

أ‌-     فصل عناصر التكاليف الخاصة بالموارد البشرية عن باقي عناصر التكاليف الخاصة بالموجودات الأخرى وتجميعها على حده .

ب‌-تصنيف عناصر التكاليف الخاصة بالموارد البشرية وتوزيعها على حسابات فرعية تتمثل بالآتي :-

1-  تكلفة الأستقطاب .                                     5-   تكلفة التدريب الرسمي .

2-  تكلفة التوجيه .                                         6-   تكلفة التدريب أثناء العمل .

3-  تكلفة الأختبار .                                        7-   تكاليف أخرى متنوعة .

4-  تكلفة التعيين .

ت‌-الفصل بين عناصر التكاليف طويلة الأجل والإيرادات الجارية وذلك على النحو التالي :-

·        تكاليف إيرادات جارية .

·        تكاليف إيرادات مؤجلة وتقسم إالى :-  * تكاليف إيرادية مؤجلة طويلة الأجل .

                                                         * تكاليف إيرادية مؤجلة قصيرة الأجل .

بحيث يتم تحميل عناصر التكاليف الإيرادية الجارية على قائمة الدخل والتي تتميز بأنها نفقة لا يتوقع أن تحقق عائد في المستقبل بل تفيد الفترة الحالية وبالتالي فهي من التكاليف المستنفذة مثل الأجور النقدية المدفوعة للأفراد ، مثل نفقات العلاج الصحي وغيرها .... .

أما التكاليف الإيرادية المؤجلة يتم رسملتها في الميزانية العمومية بعنوان الاستثمارت في الموارد البشرية ضمن الأصول الثابتة الوهمية .

ويجدر بنا من وراء قياس تكلفة الموارد البشرية ان تعود علينا وعلى المنشاة بفائدة لذلك نلخص أهم أهذاف قياس تكلفة الموارد البشرية كالتالي :-

1-  التوصيل إلى أساليب موضوعية لتحديد مقياس قيمة الموارد البشرية .

2-  تطوير وتحسين الاستخدامات الإدارية لمحاسبة الموارد البشرية .

3-  تحليل التأثير السلوكي لمحاسبة الموارد البشرية على العاملين .

4-  قياس العائد على رأس المال المستثمر في جميع أصول المشروع بما فيها الأصول البشرية .

5-  تقييم الأداء بطريقة سليمة وأكثر كفاءة .

6-  إجراءات المقارنات بين المشروعات المتنافسة على أساس سليم .

7-  اتخاذ القرارات بالمشروع بشكل سليم .

8-  تساعد في وضع الخطط طويلة ومتوسطة وقصيرة الأجل للأستثمارت في الموارد البشرية .

9-  إيجاد العلاقة بين ربحية المشروع و العامل البشري به والسعي لتنظيم إيجابيتها بما يؤثر بالإيجاب على أسعار الأسهم في البورصة .

المبحث الثاني : الافصاح المحاسبي في القوائم المالية

2/7: الإفصاح المحاسبي ( تعريفه ـ أنواعه ):

يعتبر الإفصاح المحاسبي روح أي سوق مالية وأساس نجاحه ، فالإفصاح المحاسبي يحقق في حال توفره جواً من الثقة بين المتعاملين من خلال قيام الجهات المعنية بمراقبة ميزانيات الشركات المتعاملة في السوق والإشراف على وسائل الإعلام المختلفة التي تشكلها هذه الشركات ، والتدخل لإزالة الغش ومنع إعطاء معلومات غير صحيحة للمساهمين ( الإمام ، 1979،ص:50) .

واعترافاً بأهمية الإفصاح المحاسبي في صنع قرار الاستثمار في سوق الأوراق المالية فقد اهتمت المعاهد والجمعيات العلمية بمعايير الإفصاح والتأكيد على كمية ونوعية المعلومات التي لا بدَّ من توافرها ، فقد حدد مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي ( FASB ) في نشرته رقم (1) أهداف التقارير المالية كالتالي : [FASB,1995]

1.        تقديم معلومات للمستثمرين الحاليين والمرتقبين وكذلك الدائنين ومستخدمي البيانات في تحديـد وتوقيت درجة عدم التأكد للتدفقات النقدية المتوقعة من التوزيعات أو الفوائد ، والتدفقات الناتجة عن بيع أو استيراد أو استحقاق الاستثمارات المالية والقروض ، وهذه التدفقات المتوقعة تتأثر بقدرة المنشأة على خلق نقدية كافية لمواجهة الالتزامات في التوزيعات والفوائد وأقساط القروض وسدادها عند استحقاقها كما تتأثر أيضاً بتوقعات المستثمرين والدائنين بالمقدرة الكسبية للمنشأة مما ينعكس على أسعار الأسهم.

2.        تقديم معلومات عن الأداء المالي للمنشأة، ورغم أن قرارات الاستثمار والتمويل تعكس توقعات المسـتثمرين بالأداء المستقبلي للمنشأة، إلا أن هذه التوقعات تبنى في الغالب على تقييم الأداء السابق.

هذا بالإضافة إلى أن نظام التقارير الجيد سوف يؤدي إلى تخفيض تكلفة رأس المال بالنسبة للمنشأة وذلك نتيجة انخفاض درجة عدم التأكد لدى المستثمرين حول أحوالها المالية أي أنه عن طريق اتباع سياسة محاسبية سليمة وبالتالي العناية بنظام التقارير المالية يمكن تخفيض درجة المخاطرة التي يتعرض لها رأس المال المستثمر لدى المنشأة وبالتالي تخفيض المعدل الذي يمكن أن يقبله المستثمرون كعائد على استثماراتهم أضف إلى ذلك أن التنافس حول مصادر التمويل في سوق رأس المال سوف يمثل ضغطاً على كافة المنشآت لاتباع سياسات محاسبية ملائمة وتوفير نظام تقارير وافٍ حتى في حالة عدم كفاية الأداء ذلك لأن عدم الإفصاح في مثل هذه الحالات سوف يفسر من قبل المتعاملين على أنه تغطية للمشاكل التي تتعرض لها المنشأة الأمر الذي يعجل بفشلها وقد يؤدي إلى خروجها من سوق الصناعة الذي تعمل فيه .

وحتى بالنسبة للشركات غير الناجحة فعلاً فإنه يهمها الإفصاح عن حقيقة الأوضاع التي تمر بها وعن المجهودات والتدبيرات التي اتخذت والتي سوف تتخذ لتجنب هذه الأوضاع وإلا فقدت المنشأة الثقة نهائياً وبالتالي إفساد المحاولات التي تبذلها للخروج من الأزمة التي تمر بها .

ويمكن تعريف الإفصاح بأنه الوضوح وعدم الإبهام في عرض المعلومات المحاسبية عند إعداد الحسابات والقوائم المالية والتقارير المحاسبية.

ولكن من خلال المفهوم السابق نلاحظ أن مفهوم الإفصاح هو مفهوم نسبي فهو ينطلق من فكرة عامة تتمثل في التعبير الصادق عن الحقيقة لكنه يتأرجح بين كفتي التكلفة والمنفعة المرجوة فنلاحظ تفاوتاً في تحديد المعنى الدقيق المقصود وذلك تبعاً لظروف المنشأة وهذا بدوره أبرز عدة أنواع للإفصاح .

وبالعودة إلى عدة مؤلفات سيتم إلقاء الضوء على عدة تعاريف ومناقشتها للوصول إلى جوهر الإفصاح

فالإفصاح المحاسبي: يعني شمول التقارير المالية على جميع المعلومات اللازمة والضرورية لإعطاء مستخدمي هذه التقارير صورة واضحة وصحيحة عن الوحدة المحاسبية (الشيرازي ، 1991،ص :330).

كما عُرف الإفصاح المحاسبي على أنه: تقديم للمعلومات والبيانات إلى المستخدمين بشكل ومضمون صحيح وملائم لمساعدتهم على اتخاذ القرارات، لذلك فهو يشمل المستخدمين الداخليين والمستخدمين الخارجيين بآن واحد(حلوة ،1990،ص: 212).

ومن جهة أخرى تم تعريف الإفصاح المحاسبي على أنه : إظهار كافة المعلومات التي تؤثر في موقف متخذ القرار المتعلق بالوحدة المحاسبية وهذا يعني أن تظهر المعلومات في القوائم أو التقارير المحاسبية بلغة مفهومة للقارئ دون أي لبس أو تضليل (مطر ، 1995، ص: 371) .

نلاحظ من خلال التعاريف السابقة تركيزها على موضوع توصيل المعلومات إلى المستفيدين منها بصيغة توضح حقيقة الوضع المالي للمنشأة دون تضليل بالشكل الذي يسمح بالاعتماد على تلك المعلومات في اتخاذ القرارات .

وبتحليل التعاريف السابقة إلى مكوناتها الأساسية نجد ما يلي :

1ـ المعلومات : نلاحظ أن  التعاريف الثلاثة السابقة أشارت إلى ضرورة تضمين القوائم والتقارير المحاسبية المعلومات الضرورية أو الكافية  إلا أنها اختلفت في تحديد كمية المعلومات بمعنى أن يكون الإفصاح في حدود الضرورة بالشكل الذي يمكن المستخدم من اتخاذ القرار المناسب ، في حين يتطرق التعريف الثالث إلى مفهوم الشمولية حيث يرى أن الإفصاح يتطلب إظهاراً لكل المعلومات .

لكن تلتقي هذه التعاريف عند ضرورة أن تكون هذه المعلومات صحيحة ، حقيقية ، وغير مضللة .

2ـ مستخدمي المعلومات : نلاحظ أن كلاً من التعريفين الأول والثالث لم يحددا طبيعة مستخدمي المعلومات في حين أشار التعريف الثاني إلى نوعين من المستخدمين وهما المستخدمون الداخليون والمستخدمون الخارجيون، وهو أمر مهم جداً إذ تتفاوت حاجة المستخدمين وقدرتهم على تفسير تلك المعلومات بشكل سليم وفهمها على أساس صحيح بتفاوت مستوياتهم .

فالمستخدم الداخلي يتمثل بإدارة المنشأة حيث يتم توصيل المعلومات إليه من خلال التقارير بسهولة ناجمة عن الاتصال المباشر بين المحاسب والإدارة.

أما المستخدم الخارجي فيتمثل بأطراف عديدة ذات مصالح متباينة كالمستثمرين والمقرضين والمحللين الماليين والجهات الحكوميـة... الخ ، ويقتضي إيصال المعلومات إلى هذه الفئات إعداد القوائم المالية الأساسية وهي ( قائمة الدخل ـ قائمة المركز المالي ـ قائمة التدفقات النقدية ) .

ويعود هذا التميز إلى عدم تجانس مصالح هذه الأطراف الأمر الذي يدعو كل طرف منها إلى المطالبة بالإفصاح بما يتناسب مع تحقيق هدفه .

أما بالنسبة لأنواع الإفصاح المحاسبي فإن التطور في الفكر المحاسبي يظهر اتجاهاً متزايداً نحو التوسع في الإفصاح والتعدد في مجالاته إلى درجة أن المحاسبين أخذوا يطمحون إلى تسجيل أحداث غير مالية لا يمكن التعبير عنها بأرقام في سجلاتهم ويحاولون باستمرار تذليل العقبات التي تحول دون هذا الهدف ، ولكن هناك من يرى أنه من الصعب وضع مفهوم موحد للإفصاح المحاسبي يرضي جميع المستخدمين بل ومن المستحيل أن يتفق المحاسبون على إطار محدد للإفصاح ، لذلك لا بدّ من الأخذ بعين الاعتبار الهدف من إعداد البيانات المحاسبية والفئة المستفيدة منها .

لذلك يمكن الإشارة إلى أنواع الإفصاح تبعاً للأهداف من خلال ما يلي:

1ـ الإفصاح الكامل:

يشـير إلى مدى شمولية التقارير المالية وأهمية تغطيتها لأي معلومات ذات أثر محسوس على القارئ ، ويأتي التركيز على ضرورة الإفصاح الكامل من أهمية القوائم المالية كمصدر أساسي يعتمد عليه في اتخاذ القرارات، ولا يقتصر الإفصاح على الحقائق حتى نهاية الفترة المحاسبية بل يمتد إلى بعض الوقائع اللاحقة لتواريخ القوائم المالية التي تؤثر بشكل جوهري على مستخدمي تلك القوائم .

2ـ الإفصاح العادل:

يهتم الإفصاح العادل بالرعاية المتوازنة لاحتياجات جميع الأطراف المالية، إذ يتوجب إخراج القوائم المالية والتقارير بالشكل الذي يضمن عدم ترجيح مصلحة فئة معينة على مصلحة الفئات الأخرى من خلال مراعاة مصالح جميع هذه الفئات بشكل متوازن.

3ـ الإفصاح الكافي:

يشمل تحديد الحد الأدنى الواجب توفيره من المعلومات المحاسبية في القوائم المالية ، ويمكن ملاحظة أن مفهوم الحد الأدنى غير محدد بشكل دقيق إذ يختلف حسب الاحتياجات والمصالح بالدرجة الأولى كونـه يؤثر تأثيراً مباشراً في اتخاذ القرار ناهيك عن أنه يتبع للخبرة التي يتمتع بها الشخص المستفيد .

4ـ الإفصاح الملائم:

هو الإفصاح الذي يراعي حاجة مستخدمي البيانات وظروف المنشأة وطبيعة نشاطها. إذ أنه ليس من المهم فقط الإفصاح عن المعلومات المالية بل الأهم أن تكون ذات قيمة ومنفعة بالنسبة لقرارات المستثمرين والدائنين وتتناسب مع نشاط المنشأة وظروفها الداخلية.

5ـ الإفصاح التثقيفي ( الإعلامي ):

أي الإفصاح عن المعلومات المناسبة لأغراض اتخاذ القرارات مثل الإفصاح عن التنبؤات المالية من خلال الفصل بين العناصر العادية وغير العادية في القوائم المالية ، الإفصاح عن الإنفاق الرأسمالي الحالي والمخطط ومصادر تمويله ، ويلاحظ أن هذا النوع من الإفصاح من شأنه الحد من اللجوء إلى المصادر الداخلية للحصول على المعلومات الإضافية بطرق غير رسمية يترتب عليها مكاسب لبعض الفئات على حساب أخرى .

6ـ الإفصاح الوقائي:

يقوم هذا النوع من الإفصاح على ضرورة الإفصاح عن التقارير المالية بحيث تكون غير مضللة لأصحاب الشأن والهدف الأساسي لذلك  حماية المجتمع المالي ( المستثمر العادي ) ذو القدرة المحدودة على استخدام المعلومات لهذا يجب أن تكون المعلومات على درجة عالية من الموضوعية فالإفصاح الوقائي يتفق مع الإفصاح الكامل لأنهما يفصحان عن المعلومات المطلوبة لجعلها غير مضللة للمستثمرين الخارجيين .

في الواقع العملي وبعيداً عن التحيز لا بدَّ من الإفصاح عن كافة المعلومات بشكل موضوعي من خلال القوائم الأساسية ودون تبني وجهة نظر معينة.

2/8 : القوائم المالية الأساسية في المنشأة :

عندما ألزم قانون سوق المال الشركات المتداولة أسهمها في البورصة بضرورة نشر قوائمها المالية لم يكن ذلك عبئاً أو رفاهية بل يُعد ذلك ضرورة أساسية لترشيد قرارات المستثمرين حيث يمكن القول إن قراءة الميزانية هي أولى  خطوات الشفافية ومفتاح القرار الاستثماري السليم وبدون ذلك تصبح العملية الاستثمارية في مجملها عملية غامضة مبهمة قائمة على التكهنات والشائعات ومن هنا تأتي أهمية الإفصاح المحاسبي كسبيل للقراءة المستنيرة لبنود الميزانية حيث تعتبر وظيفة الإفصاح المحاسبي من الوظائف الأساسية للمحاسبة وذلك من خلال ما تنتجه المنشأة من معلومات من خلال قوائمها وتقاريرها المالية وحيث تتم مراجعة ما تتضمنه تلك القوائم بواسطة مراجع حسابات كفء تدعيماً لزيادة كفاءة الإفصاح المحاسبي نظرا لأن  تقرير مراجع الحسابات يعتبر  أحد أهم التقارير المالية المنشورة لما يتضمنه من معلومات قد لا تفصح عنها القوائم المالية .

وكما ذكرنا تعتبر القوائم المالية الشكل الأكثر شيوعاً لتوفير المعلومات اللازمة للاستخدام على نطاق عام وتعد هذه القوائم طبقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها التي تصدرها الهيئات المشرفة على سـوق رأس المال أو تتضمنها قوانين الشركات في بعض الأحيان و هي:

1.                       قائمة المركز المالي .

2.                       قائمة الدخل .

3.                       قائمة مصادر الأموال واستخدامها .

4.                       قائمة التدفق النقدي.

5.                       قائمة التغيرات في حقوق الملكية .

ولكي تتمكن المعلومات المحاسبية المعروضة في القوائم المالية من تحقيق هدفها في الإفصاح لجميع مستخدمي وقراء القوائم يجب أن تتمتع بالصفات التالية :

1ـ الشمولية:

تشير هذه الخاصة إلى شمولية القوائم المالية على المعلومات حيث تستعمل المعلومات الشاملة للإجابة على كل الاستفهام لأن عدم القدرة على إعطاء الإجابة الصحيحة والسليمة يدل على عدم شمولية هذه المعلومات.

2ـ الدقـة:

من أهم خصائص المعلومات الجيدة الدقة في وصف وتصوير المركز المالي للمنشأة موضوع الدراسة وتحديد مصادر التدفقات النقدية الداخلة وأوجه تصريف التدفقات النقدية الخارجة .

3ـ الملاءمة:

ما يميز هذه الخاصية هو أن تكون المعلومات مرتبطة ووثيقة الصلة بالقرارات التي يتم اتخاذها والمعلومات المحاسبية هي التي تكون قادرة على إيجاد فرق في قرارات المستثمرين والدائنين وتتأثر الملاءمة في المعلومات بطبيعتها وأهميتها.

4ـ التوقيت:

ويقصد بذلك أنه يجب توفير المعلومات لمتخذي القرار قبل أن تفقد قدرتها في التأثير على القرارات المتخذة لذلك لا بدَّ من مراعاة التوقيت في إعداد وعرض القوائم المالية.

5ـ الوضوح:

يقصد بالوضوح خلو المعلومات المعروضة في القوائم المالية من الغموض والالتباس بحيث يسهل على مستخدمي القوائم المالية فهمها بسهولة وبسرعة لتكون أكثر فائدة .

2/9: نوعية البيانات والمعلومات المحاسبية المطلوبة في البلدان المتقدمة:

لقد وضعت بعض الجهات العلمية والمهنية متطلبات خاصة للإفصاح عن المعلومات وأهمها كما يتضح في الجدول (1).

وقد وضعت لجنة البورصات بالولايات المتحدة SEC متطلبات خاصة للإفصاح حماية للمستثمرين ومساعدة لهم عند اتخاذ قرارات معينة تتعلق بشراء أو بيع الأسهم في سوق الأوراق المالية.

جدول 1.  يبين أهم متطلبات الإفصاح لكل من FASB أو APB

1ـ مجلس المبادئ المحاسبية	يتعين الإفصاح عن: أ ـ مكافأة نهاية الخدمة للعاملين . ب ـ ضريبة الدخل جـ ـ اهتلاك الأصول وطرق الاهتلاك والاهتلاك المجمع . د ـ عائد السهم . هـ ـ معلومات عن الإفصاح والطريقة التي تم بها. و ـ معلومات عن الاستثمارات وطريقة معالجتها محاسبياً. ز ـ وصف لأهم السياسات المحاسبية .	رأي رقم (8) رأي رقم (11) رأي رقم (12) رأي رقم (15) رأي رقم (8) رأي رقم (22)
2- مجلس معايير المحاسبة المالية	وأهم ما جاء فيها : ـ الإفصاح عن مصروفات البحث والتطوير. ـ أثر التغيرات المحاسبية على صافي الدخل. ـ متوسط دخل السهم. ـ أثر الديون المعدومة كبيرة القيمة .	رأي رقم (2) رأي رقم (3) رأي رقم (4)

وقد تم لهذا الغرض تصميم عدد من النماذج التي يجب أن تقدمها الشركات المساهمة في مدة معينة متضمنة المعلومات الهامة التي قد تفيد المستثمرين ومن أهم متطلبات الإفصاح الواردة في تلك النماذج ما يلي:

1ـ يتعين الإفصاح عن الوحدة الاقتصادية بوجه عام من حيث الإنتاج والتسويق، طرق التوزيع، عدد العمال، إجمالي المبيعات، صافي الربح.

2ـ ملخص للعمليات المالية التي تمت مقارنته بملخص للسنوات الخمس السابقة.

3ـ ممتلكات الوحدة الاقتصادية من الأصول ووصف لكل منها .

4ـ الاستثمارات في شركات تابعة .

5ـ القوائم المالية بعد مراجعتها .

6ـ تغيرات في السياسة المحاسبية .

7ـ عقود الإيجار طويلة الأجل وكيفية معالجتها محاسبياً.

8 ـ الالتزامات المحتملة.

9ـ سياسات الشراء.

10ـ سياسات التقاعد ونهاية الخدمة للعاملين .

ونظراً لوجود أسواق مالية منظمة في معظم الدول المتقدمة وللوفاء بحاجات المستثمرين الواعين من البيانات والمعلومات الملائمة لترشيد قراراتهم فإن المعلومات التي تنشر في هذه الدول المتقدمة عادة ما تكون غزيرة وأكثر إفصاحاً ومن أهم نماذج المعلومات المحاسبية المتصفة بذلك ما يلي :

1ـ التقرير المالي لشركة ( IBM ) للحاسبات الإلكترونية :

أصدرت بورصة نيويورك للأوراق المالية هذا التقرير عام 1993 ويحتوي على عدة معلومات معروضـة في صورة مقارنة بين (16) فترة مالية تبدأ من عام (78) وتنتهي العام (93) وأهم هذه المعلومات ما يلي :

1.    عدد الأسهم العادية الحالية .

2.    نصيب كل سهم من الإيرادات.

3.    نصيب كل سهم من التدفق النقدي الصافي.

4.    نصيب كل سهم من الأرباح المحققة.

5.    نصيب كل سهم من التوزيعات الفعلية.

6.    نصيب كل سهم من قيمة الأصول الثابتة.

7.    القيمة الدفترية للسهم .

8.    نسبة السعر إلى الأرباح سنوياً المضاعف.

9.    المتوسط السنوي للعائد الموزع على السهم .

10.                   الإيراد السنوي للشركة .

11.                   الاستهلاكات السنوية للأصول .

12.                   هامش المساهمة السنوي.

13.                   الربح الصافي.

14.                   معدل الربح الصافي إلى الإيرادات .

15.                   رأس المال العامل الإجمالي والصافي .

16.                   الالتزامات طويلة الأجل.

17.                   صافي الثروة والنسبة المئوية إلى إجمالي الاستثمارات .

18.                  النسبة المئوية لحقوق الملكية إلى إجمالي الاستثمارات .

19.                   النسبة المئوية لإجمالي التوزيعات إلى الربح الصافي .

2ـ نموذج للتقرير المالي الذي تصدره مؤسسة ( Dow Jones ):

لقد عرضت هذه المؤسسة نموذجاً للمعلومات المالية التي يجب أن تحتويها التقارير المالية للمؤسسات التابعة لها ومن أهم هذه المعلومات ما يلي:

1.                       قيمة المبيعات الصافية.

2.                       الدخل الصافي.

3.                       القيمة الدفترية للأسهم ( صافي الثروة أو حقوق المساهمين ) وكذلك القيمة الدفترية للسهم.

4.                       مضاعف السهم ويقصد به قيمة السهم مقسومة على ربح السهم.

5.                       معدل النمو في قيمة السهم .

6.                       معدل العائد على السهم .

7.                       القيمة السوقية للسهم .

8.                       أعلى وأقل سعر للسهم خلال أسابيع السنة (52 أسبوعاً).

9.                       القيمة السوقية لأسهم الشركة ، وتعبر عن القيمة الحقيقية لثروة الشركة .

3ـ نموذج تقرير صحيفة (وول ستريت) :

تقوم هذه الصحيفة المتخصصة بنشر معلومات دورية عن الأسهم وأهم هذه المعلومات ما يلي:

1.                       أعلى وأقل سعر لأسهم كل شركة خلال الاثنين والخمسين أسبوعاً السابقة.

2.                       التوزيعات التي حصل عليها كل مساهم خلال نفس الفترة.

3.                       مضاعف السهم ويحسب بقسمة سعر الإقفال على ربحية السهم خلال العام.

4.                       حجم التعامل بمئات الأسهم لكل شركة خلال الإثني عشر شهراً الأخيرة .

5.                       أعلى وأقل سعر جرى به التعامل في يوم صدور التقرير.

6.                       سعر الإقفال لحظة الإقفال في يوم صدور التقرير .

7.                       التغير في سعر الإقفال ما بين اليوم الحالي والسابق .

4ـ نموذج تقرير صحيفة Financial times )):

تقوم هذه الصحيفة المتخصصة في المملكة المتحدة بنشر أحدث البيانات المالية للشركات المساهمة المسجلة في سوق الأوراق المالية بلندن والأسواق العلمية وذلك بصورة يومية وعلى مدار الساعة من وقت بدء العمل بالسوق حتى نهاية الإقفال وأهم ما تنشره من معلومات ما يلي :

1.                       سعر السهم لحظة الإقفال في اليوم السابق .

2.                       سعر السهم خلال الثلاثة أيام السابقة على اليوم السابق .

3.                       معدل التغيير اليومي في سعر السهم .

4.                       سعر السهم منذ عام مضى.

5.                       معدل التوزيعات على السهم .

6.                       معدل أرباح كل سهم.

7.                       نسبة سعر السهم إلى نصيبه من الأرباح .

8.                       عدد الأسهم التي لم يحصل أصحابها على توزيعات ومجموع مستحقاتهم من الأرباح .

2/10: سوق عمان المالي:

أولاً : لمحة عن سوق عمان المالي :

أنشـئت سوق عمان المالي بموجب القانون رقم (3) لسنة 1976 وتم افتتاحها رسمياً بتاريخ 1/4/1978 وقد صدر قانون عمان المالي رقم (1) لسنة 1990 ثم تبعه في عام 1997 قانون الأوراق المالية المؤقت رقم (23) ليوضح كافة الأمور والقضايا المتعلقة بالسوق وليفصل بين الدورين الرقابي والتشريعي من ناحية والجانب التنفيذي من ناحية أخرى ، ونتج عن ذلك إنشاء ثلاث مؤسسات منفصلة : بورصة عمان ، وهيئة الأوراق المالية، ومركز إيداع الأوراق المالية . فبالنسبة لهيئة الأوراق المالية تهدف إلى توفير المناخ الملائم لتحقيق سلامة التعامل في الأوراق المالية وتنظيم وتطوير ومراقبة سوق الأوراق المالية وسوق رأس المال وحماية حملة الأوراق المالية والمستثمرين فيها والجمهور من أي تعامل غير سليم وفي سبيل تحقيق هذه الأهداف تقوم بالأعمال التالية :

1ـ تنظيم ومراقبة إصدار الأوراق المالية والتعامل بها .

2ـ تنظيم ومراقبة أعمال ونشاطات الجهات الخاضعة لرقابة الهيئة وإشرافها. وهذه الجهات هي:

1.                       بورصة عمان ( سوق الأوراق المالية ).

2.                       مركز إيداع الأوراق المالية .

3.                       الشركات المساهمة العامة .

4.                       صناديق الاستثمار.

5.                       معتمدو المهن المالية .

3ـ تنظيم ومراقبة الإفصاح عن المعلومات المتعلقة بالأوراق المالية والجهات المصدرة لها . وتعامل الأشخاص المطلعين وكبار المساهمين والمستثمرين فيها .

4ـ تنظيم عمليات البيع المكشوف للأوراق المالية .

5ـ تنظيم العروض العامة لشراء أسهم الشركات المساهمة العامة .

وتكمن أهمية دور الهيئة كمؤسسة رقابية في فصل الدور الرقابي والتشريعي عن الدور التنفيذي وفي تحقيق سلامة التداول والاستثمار وكذلك سلامة التعامل بالأوراق المالية حماية للمستثمرين المحليين والعرب والأجانب ضمن مناخ جاذب وآمن كما تقوم الهيئة بتوفير مناخ الإفصاح والشفافية اللازمين في سوق الأوراق المالية ومن أجل ذلك هناك دائرة الإصدار والإفصاح وهي أحد أهم الدوائر والوحدات الإدارية التابعة للجهاز الإداري للهيئة التي يبلغ عددها 9 دوائر كالتالي :

1.                       دائرة الإصدار والإفصاح.

2.                       دائرة الرقابة على سوق رأس المال .

3.                       دائرة الترخيص والتفتيش.

4.                       دائرة التنفيذ والمتابعة.

5.                       دائرة البحوث .

6.                       دائرة تكنولوجيا المعلومات.

7.                       دائرة الشؤون الإدارية والمالية .

8.                       مكتب الشؤون القانونية .

9.                       مكتب الرقابة الداخلية .

أما مركز إيداع الأوراق فيعتبر أهم مؤسسات سوق رأس المال الذي يوكل إليه التعاون مع بورصة عمان لإحداث نقلة نوعية على مستوى عالمي لجذب الاستثمارات المحلية والأجنبية وإيجاد مناخ ملائم للاستثمارات المالية وتخفيض كلفة الاستثمار ورفع كفاءة تسوية أثمان الأوراق المالية في المملكة .

أما بالنسبة للإفصاح في سوق عمان المالي فيتم الإفصاح عن المعلومات عن طريق الصحف اليومية وذلك من خلال تصريح أو إعلان من قبل الجهة صاحبة العلاقة.

ويكون الإفصاح على شكلين :

1ـ إفصاح دوري ويتم خلال فترات محددة مرتبطة بالسنة المالية للجهة صاحبة العلاقة.

2ـ إفصاح فوري ويتم عند حدوث المعلومة وبأسرع وقت ممكن.

2/11: أثر الإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية على القوائم المالية.

اولاً : أثر الإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية على الحسابات الختامية(الحيالي،2004،ص318) :-

تقسم الحسابات الختامية إلى عدة حسابات وتعتمد هذه الحسابات على طبيعة النشاط الاقتصادي الذي تمارسه المنشأة ، ففي المؤسسات التجارية يتم إعداد حساب المتاجرة وحساب الأرباح والخسائر أما في المنشاة الصناعية قيتم إضافة حساب آخر وهو حساب التسجيل لذلك فإن الإفصاح المحاسبي في القوائم المالية ينطوي على مايلي :-

1-  تحصى الحسابات الختامية بمصروفات قصيرة الأجل الخصة بالموارد البشرية مقسمة حسب نوع المصروف قصيرة الأجل (الأجور – الإجازات – العلاج – الصحي – مصاريف أخرى) وضلك نظراً لعملية رسملة الاستثمار في الموارد البشرية متوسطة وطويلة الأجل .

2-  اعتبار الإنفاق على الاستثمار في الموارد البشرية "متوسطة وطويلة الأجل" إيراداً مؤجلاً (مصروف رأس مالي) .

3-  ان صافي الربح ( أو الخسارة ) سوف يعكي صورة حقيقية على نتائج أعمال المنشاة نتيجة لاعتبار تكلفة الأستقطاب والتعيين والتأهيل والتنمية للموارد البشرية نفقات رأسمالية وبالتالي رسملتها وإظهارها بالميزانية إهتلاكها خلال العمر الإنتاجي للأصول البشرية .

ثانياً : الآثار على الميزانية الختامية (قائمة المركز المالي) :-

إن لإظهار قيمة الاستثمارات في الموارد البشرية (طويلة ومتوسطو الأجل) ضمن القوائم المالية (الإفصاح عنها) يؤدي إلى التعبير الصحيح والعادل عن المركز المالي حيث أنها تعامل معاملة الأصل في القوائم المالية .

لذلك فإن قيمة الاستثمارات في الموارد البشرية ، تظهر طرف الموجودات تحت الأصول الوهمية مقسمة حسب مدة الاستفادة منها ، ويظهر الإهلاك بقيمة هذه الاستثمارات في جانب المطلوبات تحت بند مخصصات الاهتلاك .

ثالثاً : الأهمية النسبية للإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية :-

إن للإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية له ضوابط ومحددات قد تمنع التطبيق والاعتماد والتي منها :-

1- تزايد أعباء التدقيق .

وتتمثل هذه الأعباء في تحميل المنشأة تكاليف في الحصول على المعلومات ، لذلك يجب عمل دراسة مسبقة لتحديد هذه التكلفة وتحديد فيما لو كانت تفوق العائد المتوقع أم لا .

2- القدرة على الأستقطاب .

أي أن زيادة المعلومات وكثرة التفاصيل غير المهمة سوف يبعد مستخدم القوائم المالية عن إدراك جوهر الأمور الهامة .

ولتحديد الاهمية النسبية للإفصاح عن بند معين أو موضوع ما كالموارد البشرية فإنه يوجد اعتبارات كمية نوعية ، حيث يمكن أن تتمثل الاعتبارات الكمية في مقارنة قيمة البند مع صافي الدخل وإذا أردنا تحديد الأهمية النسبة لأحد بنود المركز المالي أو المقترح اعتبارها من بنود المركز المالي ، يقارن هذا البند بقيمة صافي الأصول أو إجمالي  المجموعة التي يقع فيها .

أماعن الأعتبارات النوعية فتشير إلى صفة البند ذاته حيث هناك بعض البنود بتعيين الأفصاح عنها حتى لو كانت قيمتها النسبية ضئيلة كما في حالة المخالفات القانونية مثلاً .

لذا فإننا نجد أهمية الاعتبارات النسبية مرتفعة ويبقى موضوع اعتمادها متوقف على توفر الإمكانيات اللازمة لذلك ماديا ومن حيث الكادر الذي سيوفر البيانات والمعلومات اللازمة لذلك ، فضلاً عن موضوع الأنظمة والقوانين النافذة في البلد الذي تتواجد فيه المنشأة التي سوف يعتمد محاسبة الموارد البشرية .

2/12: الأثر الإعلامي لمحاسبة الموارد البشرية .

نتناول هنا في هذا المبحث مدى تأثير نظام المحاسب المقترح ومخرجاته كمصدر للمعلومات واتخاذ القرارات السليمة سواء داخل المنشأة أو خارجها . _{(حسن،1989،ص190-194)}

أولاً :- داخل المنشأة :

إن أضافة قيمة الأصول البشرية في القوائم المالية والتقارير السنوية للمنشأة يؤدي إلى زيادة محتواها الإخباري لاستخدامات جديدة داخل المنشأة في المجالات التالية :-

1- مجال تخطيط الموارد البشرية :-

إن المجال المقترح للباحث والإجراءات المالية لتنفيذه تؤدي إلى تعرف الإدارة بشكل أكثر وضوحاً على التكاليف اللازمة لأقتناء الأفراد وكذا لصيانتهم وتطويرهم عما كان يتم قبل تطبيق نظام المحاسبة على الموارد البشرية ولسوف يساعد النموذج المقترح مع استخدام المحاكاة على الحصول على نتائج يمكن من خلالها أن يعرف متخذ القرار العلاقات السببية بين عناصر تقييم المورد البشري ويتتبع هذه العلاقات وأيضاً إمكانية تحسينها وأي الحلول البديلة تعتبر أفضل ومعرفة العناصر الحساسة والعناصر الاقل حساسية بالنسبة لتغيرات قيمة المورد البشري ومدى حساسيتها للتغيرات العشوائية لعناصر النموذج مما يساعد الإدارة في تصميم السياسات المختلفة البديلة التي تتناسب مع كل الأحوال وأيضاً اختبار القرارات الإدارية المختلفة سواء من حيث تعديل الأجور أو البرامج التدريبية على قيمة المورد البشري والتأكد من سلامة هذه القرارات قبل التطبيق العملي لها وفي ضوء هذه الإمكانيات يمكن للإدارة اتخاذقرارات التخطيط الاستراتيجية للموارد البشرية في المنشأة .

2- مجال الرقابة على تكلفة الموارد البشرية :-

إن توفر معلومات لدى المنشأة عن تكلفة المورد البشرية بها يثير الفكر الاداري في مجال رقابة هذه التكاليف وذلك في النواحي الآتية :-

أ- الرقابة على تكلفة اقتناء المورد البشري حيث أن توفير معلومات وبيانات عن تكلفة اقتناء المورد البشري في المنشأة سيؤدي إلى تكوين النواة الاولى في خلق نظام للتكاليف المعيارية المتعلقة بهذه التكلفة مما يتيح لإدارة المنشأة الرقابة على هذه التكاليف عن طريق إعداد التقارير الدورية الخاصة بها ومقارنتها مع التكلفة المعيارية لها وبالتالي تحديد الانحرافات وتحليلها .

ب- الرقابة على معدل دوران العاملين حيث أنه في ظل وجود النظام الذي يوفر بيانات ومعلومات عن الخسائر التي تتحملها المنشأة

نتيجة دوران العاملين بها الذي ينتج عنه خروج وانفصال جزء من القوى العاملة بالمنشأة حيث يمكن معرفة خسارة رصيد حساب الفرد الذي ترك المنشأة من سجل الموارد البشرية مما يمكن الإدارة من الاعتماد على تكلفة معدل الدوران كمؤشر بدلا من الاعتماد على معدل الدوران نفسه وقد يكون معدل الدوران منخفضاً في نوعية معينة من العاملين بالمنشأة ولكن ذو تكلفة أعلى من معدل دوران سريع لفئة أخرى .

3- مجال التحليل المالي :

إن توفر بيانات ومعلومات عن قيمة المورد البشري للمنشأة في القوائم المالية من سنة إلى أخرى يتيح الحصول على مجموعة من النسب المالية ومن أمثلة هذه النسب ما يلي :-

أ- نسبة الأصول البشرية إلى إجمالي الأصول حيث توضح هذه النسبة أهمية الأصول البشرية بالنسبة لباقي أصول المنشأة .

ب- نسبة الأصول البشرية إلى نسبة الأصول غير البشرية وتوضح هذه النسبة مدى تركيز المنشأة على العمل الآلي أو الإنساني وأيضاً توضح درجة توازن الأصول البشرية مع غيرها من الأصول بالمنشأة .

ثانياً : خارج المنشأة :-

إن مخرجات النظام المحاسبي للموارد البشرية لا يقتصر استخدامها على داخل المنشأة فقط بل يمتد ليشمل الأطراف الخارجية الآتية :-

1- المستثمر الخارجي .

تمكن المعلومات المتوفرة عن محاسبة الموارد البشرية المستثمر الخارجي في عدة نواحي نذكر منها :-

أ- التنبؤ بالمكاسب المستقبلية ويرجع ذلك إلى دقة تحديد الربح حيث لا يتم تحميل الربح بتكلفة اقتناء الموارد البشرية بالكامل في سنة حدوثها حيث أنها تخص اكثر من فترة زمنية محاسبية تستفيد منها .

ب- إمكانية الحكم السليم على قدرات الجهاز الإداري بالمنشأة في استخدام وإدارة موارد المنشأة سواء المادية أو البشرية وذلك من خلال معدل العائد على الاستثمار الإجمالي سواء الاستثمار في الموارد البشرية أو المادية وكذلك من حيث مدى كثافة الاستثمارات في الموارد البشرية وأخيرا التعرف على مدى جهود الإدارة في المحافظة على موارد المنشأة البشرية وتنميتها .

ج- فتح مجال لعمل دراسات أعمق في إمكانية المقارنة بين المشروعات المختلفة وذلك في ظل توافر معلومات مالة عن درجة تركيز رأس المال البشري واثر ذلك على الأرباح .

2- المحاسب القومي .

يمكن بيان أهمية إظهار قيمة الاستثمار في الموارد البشرية في الحسابات القومية في إمكانية قيام المحاسب القومي بالقيام بتحقيق الأهداف التالية :-

أ- القياس الحقيقي للثروة القومية .

ب- الوصول إلى الأسباب الحقيقية لأزدياد الناتج القومي بمعدل أكبر من معدل ازدياد الاستثمارات المادية القومية .

ج- تصحيح مقياس صافي الناتج والدخل القومي وذلك في ظل تضمين رقم الإهلاك بإهلاك الموارد البشرية وبالتالي إنقاصه من الناتج والدخل القومي ولا يخفى اثر ذلك على تخطيط الناتج القومي .

د- معرفة مستوى تنمية الموارد البشرية وذلك عن طريق مقارنة رصيدها من سنة لأخرى .

2/13: خطوات تصميم وتطبيق نظام مقترح للمحاسبة عن الموارد البشرية في الحياة العملية 

من أجل تطبيق وتصميم أي نظام للمحاسبة عن الموارد البشرية هناك عدة خطوات ينبغي أتباعها وهذه الخطوات هي₍حسن،1989،ص154-156 ):

الخطوة الأولى :- تحديد الهدف الأساسي من وجود نظام المحاسبة عن الموارد البشرية .

إن أول خطوة من خطوات تصميم النظام وتطبيقه هي تحديد الهدف المرجو من هذا النظام والتي يتم تحديدها تبعاً لإحتياطيات المنشأة التي تطبق وتنفذ النظام ، فقد تكون هناك أهداف رئيسية وأخرى فرعية ، أو قد يوجد هدف رئيسي فقط وهذا يفسر لنا الاختلاف بين معظم نظم محاسبة الموارد البشرية المطبقة بالمنشأت والتي يتم وضعها لكي تلائم أغراض وأوضاع وظروف كل منشأة والوصول إلى هذه الخطوات يتم بالإجابة على السؤال التالي :-

لماذا تهتم المنشأة بوجود نظام لمحايبة الموارد البشرية ؟

ونجد الإجابة بأنالهدف هو توفير معلومات كاملة عن موارد المشروع البشرية ككل أو قد تكون توفير خلفية من المعلومات والبيانات للمديرين كافية لإتخاذ قرارات تخطيط الموارد البشرية ، وتقييم فاعلية المنشأة في الأستفادة من موارداها البشرية أو قد يكون الهدف متعلقاً بمشكلة معينة في المنشأة مثل النظام الذي طبقة بناء Western State Bank والذي صمم نظاما للمحاسبة عن الموارد البشرية يهدف الى تحديد تكلفة إحلال فدر محل آخر لفئة معينة من العاملين به .

الخطوة الثانية :- تحديد نظام القياس المستخدم .

وتتمثل من خطوات تصميم وتطبيق نظام المحاسبة عن الموارد البشرية في تحديد القياس المستخدم وتشمل هذه الخطوة على تحديد أدوات القياس التي يتم أستخدامها فقد تستخدم المنشأة أدوات قياس واحدة ، أو مجموعة من أدوات القياس وهذا يتوقف على الهدف من القياس فمثلاً يمكن استخدام أداة لقياس التكلفة فقط أو عدة أدوات لقياس التكلفة والقيمة معاً .

وهكذا حسب الغرض الأساسي من القياس وفور تحديد أدوات القياس المستخدم ، يتم ترجمتها الى نماذج يتم استخدامها في النظام .

الخطوة الثالثة :- توفير بيانات ومعلومات النظام المطلوب (مدخلات النظام ) .

ويتطلب الامر لتنفيذ هذه الخطوة توفير البيانات والمعلومات اللازمة لتشغيل نظام القياس السابق تحديده ، ولاإيجاد قاعدة البيانات الخاصة بنظام المحاسبة عن الموارد البشرية يجب القيام بتنفيذ الخطوتين التاليتين :-

1- مراجعة نظام المعلومات القائم بالمنشأة ككل مع التركيز على نظام المعلومات المحاسبي التقليدي بها .

2- إنشاء وتكوين دليل جديد لحسابات المنشأة بدلا من الدليل المحاسبي التقليدي بشرط أن يؤدي هذا الدليل الجديد الى توفير البيانات الخاصة لتنفيذ نظام القياس المستخدم بالمنشأة ، فقد يتطلب نظام القياس توفير بيانات مالية عن تكلفة الحصول على الأفراد أو بيانات إحصائية عن إنتاجية الفرد ومستوى مهاراته ولهذا فإن كل هذه البيانات يجب ان تكون جزءاً من نظام المعلومات الرسمي بالمنشأة .

الخطوة الرابعة :- اختيار نظام القياس .

ويتم في هذه الخطوة اختيار عينة من الأفراد العاملين بالمنشأة وتطبيق نظام القياس المستخدم عليهم ، وذلك بهدف التأكد من صحة النتائج ودقة مخرجات النظام عن طريق تعديل نقاط الضعف التي قد تظهر عند الاختبار لتلافي هذه النقاط عند الإستخدام أو التطبيق النهائي في المنشأة وتتمثل هذه الخطوة ايضاً على تحليل نظام القياس من حيث منفعته وكفايته وتكلفته والتعديل في حالة الضرورة .

الخطوة الخامسة :- تنفيذ النظام .

تتمثل الخطوة الاخيرة من خطوات تصميم وتطبيق نظام محاسبة الموارد البشرية بالمنشأة في وضع النظام موضوع التنفيذ وذلك عن طريق وضع تصميمات المستندات اللازمة لتوفير البيانات والمعلومات المطلوبة عن موارد المنشأة البشرية وكذلك إصدار التعليمات اللازمة الخاصة بدورة استيفاء هذه المستندات ، وذلك لضمان الحصول عليها وهي مستوفاة كاملة للبيانات المفترض أن تحويها .

ونشير هنا الى أمر هام في هذه المرحلة ، وهو ضرورة توعية الأفراد العاملين بالمنشأة بالنظام المراد تطبيقه حتى نظمن نجاح التطبيق ويتم 1لك عن طريق توضيح أسباب تصميم النظام وتشغيله والمزايا التي تعود على المنشأة من استخدامه وتنفيذه لها . ويجب القول بأنه لاينبغي تصميم وتطبيق نظام محاسبة الموارد البشرية بهذه الخطوة بل يجب ان تتم دراسات وتحليلات دورية لهذا النظام ومن اجل القيام باجراء أي تعديلات هامة ، وتكون من الضروري اجرائها على مر الزمان وقد تكون هذه التعديلات جزئية او كلية حسب احتياجات الإدارة للمعلومات وحسب أي قصور يمكن ان يظهر في تطبيق النظام على مر الزمان .

المبحث الثالث : الدراسات السابقة

أولاً : الدراسات باللغة العربية

1- دراسة أبو رشيد، 2001 ،" الإفصاح عن الموارد البشرية وأثره على القوائم المالية":

وهو بحث بعنوان ( الإفصاح عن الموارد البشرية وأثره على القوائم المالية ) ، وقد تطرق الباحث في بحثه إلى ماهية وقياس تكاليف الموارد البشرية إالى المشكلات المحاسبية المتعلقة بالأصول البرشية من حيث رسملتها وإهتلاكها واستبعادها وكما تعرض أيضا الى الإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية من حيث ماهيته ومتطلباته وأثره على القوائم المالية وعلى الحسابات الختامية بالإضافة إلى ذلك قام الباحث بعرض مثال توضيحي لبيان ذلك الأثر على القوائم المالية فأخذ عينة عملية تمثلت بشركة للألبسة الجاهزة مؤسسة وفق أحكام قانون الإستثمار لعام (1991 ) تقوم بصناعة وتوزيع الألبسة الجاهزة ومركزها في مدينة حلب وقد تم بحثه نتيجة الأعمال والقوائم المالية لها للأعوام الثلاثية منذ بدء تأسسيها (1995 ، 1996 ، 1997 ) وقد قام الباحث بمقارنة نتائج الحسابات قبل وبعد تطبيق محاسبة الموارد البشرية وقد توصل الباحث إلى أن الأرباح الصافية قد أرتفعت بسبب رسملة تكلفة الموارد البشرية طويلة ومتوسطة الأجل كما زادت قيمة الموجودات الثابتة المعنوية بمقدار قيمة الاستثمارات في الموارد البشرية طويلة  ومتوسطة الأجل.(ابو رشيد،2001،ص 4-27،ص60).

2- دراسة عبد الرسول، 1981،" المحاسبة عن الموارد البشرية وأثرها في اتخاذ وترشيد القرارات الاستثمارية عن دراسة الجدوى الاقتصادية".

وهي بحث بعنوان ( المحاسبة عن الموارد البشرية وأثرها في اتخاذ وترشيد القرارات الاستثمارية عن دراسة الجدوى الاقتصادية) حيث اختص هذا الباحث بدراسة أثر المحاسبة عن الموارد البشرية على اتخاذ وترشيد القرارات الأستثمارية وقد تناول الباحث بالدراسة المفاهيم العامة المتعلقة بموضوع الدراسة والذي يعتبر من الموضوعات الحديثة في مجال المحاسبة بغرض وضع تصور معين لمفهوم المحاسبة عن الموارد البشرية ومن جهة أخرى تناول الباحث الأساليب المختلفة التي ظهرت في مجال إمكانية تحديد قيمة العنصر البشري وأخضعها للتقييم الشامل متعرضا للصعوبات التي تقابل كل اسلوب من الناحية الفلسفية والتطبيقية.(عبد رسول،1981،ص5-10).

وفي هذا المجال تم التركيز على اسلوب القيمة الحالية للمدفوعات المستقبلية للموارد البشرية الذي أفترضه (HERMANSON) إلا أن الباحث رأى إمكانية تطوير هذا الأسلوب بالدرجة التي تساعد على تحديد ماهية المدفوعات المستقبلية بالإضافة إلى المبالغ الأخرى التي يكون لها تأثير على نوعية وحجم هذه المدفوعات .

4-  دراسة إبراهيم، 1999،" مشكلات الاعتراف و القياس للمحاسبة عن الموارد البشرية".

وهي بحث بعنوان ( مشكلات الاعتراف و القياس للمحاسبة عن الموارد البشرية ) حيث اعتمد الباحث في دراسته على المنهج الوصفي التحليلي التطبيقي الإنتقادي ، وقد تعرض الباحث في بحثه الذي اعتمد فيه على الوصف والتحليل إلى مفهوم المحاسبة عن الموارد البشرية حيث قام بطرح عدة تعاريف للمحاسبة عن الموارد البشرية كما أنه قدم نموذجين لقياس الموارد البشرية أحدهما يعتمد على التكلفة والآخر يعتمد على القيمة حيث تناولهما بالتفصيل في بحثه واهم ما قدمه الباحث في بحثه هذا هو اقتراح تطبيق محاسبة الموارد البشرية في جامعة تشرين.(فتوح،1999،ص21-29)

فقد قام الباحث باختيار موضوع الحالة العملية أو عينة الدراسة ( أعضاء هيئة  التدريس في جامعة تشرين ) لإمكانية معالجة الاستثمارات فيها اكثر من غيرها كأصل من الأصول وانطباق معايير الأصل عليها ، كما قام بأخذ مجموعة من النفقات التي تنفقها الجامعة على الموفدين خلال فترة أفادتهم بالإضافه إلى وجود مبالغ تدفعها وزارة التعليم العالي للبلد التي توفد إليه طلاب منها : أقساط جامعية ، السكن الجامعي ...... الخ .

1- دراسة جبر ،1997،" المحاسبة عن الموارد البشرية مشكلات ومقترحات".

وهو بحث بعنوان ( المحاسبة عن الموارد البشرية مشكلات ومقترحات ) وقد قام الباحث بتسليط الضوء بشيء من التحليل على مفاهيم الأصول ومدى انطباقها محاسبياً على الموارد البشرية وعلى الصعوبات التي تعرض لها من كيفية عرض وتقييم استثمارات الموارد البشرية في القوائم المالية هي المتعلقة بالرسملة والاستنفاذ واثر ذلك على صافي الدخل وأخيراً أنهى الباحث بحثه بمجموعة من المقترحات لقياس تكلفة الموارد البشرية وقياس تكلفتها لابد وأن تعتمد في الوقت الحاضر على بيانات التكلفة التاريخية حتى يتسنى لهذه المحاسبة الجديدة الانطلاق ، وفتح الباب أمام الباحثين المهتمين لإجراء الأبحاث وتطوير الموارد البشرية وتوصل الباحث في النهاية إلى أن غياب بعض الخصائص التي يتمتع بها الأصل كحق الملكية وقابلية البيع وإمكانية التداول ليس دليلاً قاطعا على عدم وجود الأصل داخل الوحدة الأقتصادية ، وإلى أن هنالك خلط بين مفهموم الأصل البشري والاستثمارات في الموارد البشرية فالفكرة التي ركز عليها البحث أن الأفارد ليسوا أصولاً وإنما خدمات الأفارد هي التي من المتوقع أن توفر أصلاً للوحدة الاقتصادية .(جبر،1997،ص246-256)

ثانياً: الدراسات باللغة الانجليزية

1-       دراسة Amercia Alvarez Damlnguez, 2005

وهو بحث بعنوان معلومات الإفصاح عن الموارد البشرية في الشركات الإسبانية وعلاقتها مع خصائص معينة للشركة حيث أنه من المعروف هذه الأيام بأن موارد المؤسسة البشرية هي ذات أهمية قصوى ، وغاليا ما تردد عبارات بأن العنصر البشري هو أهم موارد المؤسسة أن الموظفين يلعبون دورا هاما في حياة المؤسسة ونجاح أعمالها.

وهذه العلاقة تشير إلى ضرورة احتواء التقرير السنوي الذي تنشره الشركة على معلومات عن أهمية الموارد البشرية ، ومن جهة أخرى يجب على المحاسبة أن تتكيف مع بيئتها وأن تلائم الحاجات الأجتماعية الجديدة ، كما أن الأهمية المتزايدة المنسوبة للمسؤولية الاجتماعية للمؤسسة تجعل من الضروري أن تنعكس الموارد البشرية في التقارير المالية .

وفيما يتعلق بإسبانيا فأن المعلومات عن الموارد البشرية هي غالبا ما تكون طوعيه ( هناك عدد قليل جدا من المتطليات حول مواضيع معينة يجب أن يشمل عليها تقرير المؤسسة في الحسابات الختامية ) وهدف هذه الدراسة هو ثلاثي الأبعاد :-

أ‌-       تحليل المعلومات حول الموارد البشرية الذي تعرضه الشركات الإسبانية في تقاريرها السنوية .

ب‌-  محاولة ربط اتجاهات الشركات في الإفصاح عن هذا النوع من المعلومات ببعض خصائص التعامل من حيث عدد الموظفين ، الصناعة ، الأداء ، الربح .

ت‌-  كذلك يجب توفير معلومات حول الظروف الاجتماعية وحول الموارد البشرية . كما ذكرنا سابقا إن هذا النوع من الإفصاح يتضمن في إفصاح أوسع وهو الظروف الاجتماعية وهناك أسباب عديدة تفسر مناقشة المسؤولية الاجتماعية في المؤسسة من بينها ما يوضحه p376 , 1999 Hernandez .

ث‌-  الاهتمام الكبير بأمور مثل مستوى المعيشة والذي يتضمن اهتماما بالآثار السلبية التي تحدثها النشاطات الاقتصادية في البيئة .

ج‌-    اعتبار المؤسسة كتحالف اهتمامات تؤدي بنا لأعطاء أولوية للأهداف الاجتماعية لكي نحل الصراعات ، مما يؤدي إلى تلبية متساوية لهذه الأهتمامات (إشباع) وقد أعطي الوعي الجديد متطلبات جديدة على المعلومات كما هو منعكس في مبادرات عديدة والتي تحاول تطبيع المتطلبات المعلوماتية على هذه النواحي وبالرغم من محاولة تنظيم هذه فإن استخدام المعلومات الاجتماعية هي طوعية بشكل أساسي وهذا يؤدي إلى تحديد استخدامها فلا تقدم جميع الشركات نفس المعلومات وبالتالي يصعب عقد المقارنات .

ومع ذلك فإن Benston (1982) يعارض وجهة النظر هذه قائلا : بأن انعدام نتائج التطبيع في توصيل النواحي الاجتماعية يحسن من صورة الشركة مما يعكس إحساسا كبيرا بالمسؤولية الاجتماعية وهذا إحساس تحاول الشركات أن تظهره ، فحسب ما يقوله ( Hernandez Garcia 199 ) فأن ذلك سوف يكون الفائدة والربح على المدى الطويل والذي يجعل الاهداف الاقتصادية متطابقة مع الأهداف الاجتماعية .

ومثل بقية المعلومات الاجتماعية فإن المتطلبات المعلوماتية عن العمال قليلة لا تتجاوز ملاحظات ملكية موجودة في الحسابات الختامية وبالرغم من الواجبات المحدودة للشركات في الإخبار عن هذا وغيره من النواحي الاجتماعية فأن بعض الشركات تقدم معلومات أكثر من الواجب مما أدى إلى ظهور أبحاث أكثر تحاول أن تربط بعض خصائص الشركات بالإفصاح المحاسبي عن المعلومات الاجتماعية.

ونحن قمنا بتطوير هذا البحث وفقاً لهذه الخطوط وليش فقط أننا أخذنا بعين الأعتبار الوعي الاجتماعي القائم بعالم التجارة بحيث يسهل على الشركات أعطاء معلومات عن موظفيها ولكن أيضا بسبب أهميته كمكسب أساسي للشركة وتلك الأهمية تجعل قلة المعلومات حول هذه الموارد كأحد المحددات الهامة للمعلومات المنشورة من قبل هذه الشركات كما هو ملاحظ بالأدب المحاسبي .

فهذا سبب العديد من التحقيقات ومع مرور الزمن ومع وجود صعوبة في التقييم السنوي للشركة قد ازدادت أهمية وأصبح هنالك اهتمام بقياسه بمؤشرات غير مالية وبالرغم من إدراك أن المعلومات المطلوبة عن الموارد البشرية مرتبطة بالإدارة في اتخاذ القرارات حول الوفرة ، التوظيف ، التطور ، تعويضات العمل .

فإن من الضروري أن تشارك مؤسسات أخرى خارجية في التعامل مع هذه الأفق وفي هذا المعنى فأن Bullen sakman & Flamholts يعتبرون أن تبادل المعلومات حول الموارد البشرية مع أشخاص وهيئات خارجية يمكن أن يؤثر على إتخاذ القرارات في عملية تقييم الإدارة .

وقد توصل هذه الدراسة إلى نتائج عدة وهي أن المعلومات حول الموارد البشرية تسهم في فعالية تكلفة المؤسسة التجارية وذلك عن طريق تحسين صورة المؤسسة في عين الرأي العام فمحتواها يجب أن يغطي نواحي تعكس إدارة هذه الموارد من جهة ومن جهة أخرى تعكس مشاركة الموظفين واندفاعهم ورضاهم .

وهذا بدوره يجعل الموظف عنصرا أساسيا في نشاطات الشركة ولهذا يجب أن يغطي محتواها أسئلة تعكس اهتمام المؤسسة بالموظفين كظروف العمل والسلامة .(Alvarez,2005.p 40).

2-    دراسة ,2004  Toulson & Dewe " محاسبة الموارد البشرية كأداة قياس ".

 اشارتهذه الدراسة، إلى أن موضوع محاسبة الموارد البشرية، يشهد الآن حالة من الإحياء أو الانتعاش، وقد هدفت إلى بيان أسباب اعتبار محاسبة الموارد البشرية موضوعا مهما،ً ولمن يعتبر مهما،ً وارتباط هذا الموضوع باستراتيجيات المنظمة والموارد البشرية.

استخدمت الدراسة طريقة الاستبيان المسحي لجمع البيانات، مستخدمة مقاييس متنوعة في التحليل من أجل التوصل إلى النتائج الخاصة ببيان أهمية قياس الموارد البشرية بالنسبة لمنظمات الأعمال. وخلصت الدراسة، إلى ان أغلب الإدارات المتقدمة، في المنظمات، تعتقد بأهمية قياس الموارد البشرية بالنسبة لمنظماتهم، وأن هذا القياس مهم بشكل خاص لإدارة الموارد البشرية، حيث تعطى أولوية أكبر لاستراتيجيات الموارد البشرية، من أجل ضمان أداء ذو نوعية عالية، وتحسين الكفاءة الانتاجية بشكل مؤثر.

3-  دراسة Herman A. Theeke, 2005 ." انتقال محاسبة الموارد البشرية: التحول من الفشل إلى المستقبل" .

      عرضت  هذه الدراسة منهجا جديدا للمحاسبة عن الموارد البشرية، تطلق عليه " منهج المطلوبات"، بديلا عن منهج الأصول. و تعرض الدراسة كيفية قيد رأس المال البشري كمبلغ يقرضه العاملون لرب العمل مقابل قيد أصول بشرية، ويقترح معالجة هذه المطلوبات على غرار الإيداعات تحت الطلب، أو الإيجارة طويلة الأجل أو كالتزامات طارئة، يرتبط تحققها بأحداث وظروف مستقبلية، وترجح الدراسة المعالجة الأخيرة بحيث إذا كان احتمال الخسارة أقل تأكيدا فيمكن تقرير الأصل كملاحظة مقترنة بالقوائم المالية. كانت المقترحات التي قدمتها الدراسة موجهة نحو حل مشكلة الملكية، وقد رجحت المعالجة على أساس الالتزامات الطارئة، علما أن مسألة الالتزامات الطارئة الناجمة عن مسؤولية المنظمة اتجاه العاملين فيها ليست مسألة جديدة، ولم تقدم الدراسة أي مقترح بشأن مشكلة التقييم.

الفصل الثالث

النتائج و التوصيات

- أولاً : النتائج .

- ثانياً : التوصيات .

- ثالثاً: المراجع  .

أولاً :- نتائج البحث .

1- تعتبر الموارد البشرية مورداً رئيسيا من الموارد المتاحة للمشروع وبالتالي لا بد من الافصاح عنها ضمن القوائم المالية واعتبار الاستثمار فيها اصلا من أصول المنشأة وابرازها للمحللين الماليين ورجال الادارة ومستخدمي القوائم المالية بشكل عام .

2- تساعد محاسبة الموارد البشرية الادارة بمستوياتها المختلفة والاطراف الخارجية في اتخاذ القرارات المتعلقة بتخطيط واستخدام ورقابة الموارد البشرية الامر الذي يؤدي في النهاية الى تحقيق اهداف المنشأة بالفاعلية والكفاية المطلوبة .

3- عندما يتم اعتبار تكلفة الاستثمار في الموارد البشرية نفقات رأسمالية ويتم رسملتها في الميزارنية العمومية وإهتلاكها خلال العمر الانتاجي للأصول البشرية يؤدي ذلك الى اعطاء صورة حقيقية عن نتائج أعمال المنشاة ومركزها المالي .

4- اتضح من الدراسة أن الموارد البشرية تشكل أهمية عظمى للمنشأة لما لها من تأثيرات واضحة وملموسة على كل من الانتاجية والربحية وكذلك على تحقيق المنشأة لوظائفها واهدافها والمساهمة في رفع الكفاءة لادائها لنشاطها وكذلك حجمها في المجتمع وهذه الموارد البشرية تتميز بامتلاكها لمجموعة من الخصائص والصفات لا تمتلكها أي موارد أخرى في المنشأة وتتحكم فيها مجموعة من القواعد السلوكية المؤثرة في سلوكها التنظيمي والذي قد يئثر بالتالي على نجاح واستمرار المنشأة في مجال عملها .

5- إن الموارد البشرية في المنشأة تعتبر أصلا من الاصول حيث اتضح من الدراسة أن معايير وخصائص الأصول تنطبق على الموارد البشرية .

6- يلعب تقييم الموارد البشرية بالمنشأة دورا هاما في نجاح المنشأ من عدمه ويتضح ذلك من خلال التأثير على المجالات التالية :-

أ- في مجال التخطيط يمثل تقييم الموارد البشرية دورا ملحوضا فب نجاح عملية التخطيط فهو يوفر المعلومات والبيانات اللازمة لتنفيذ معظم الخطوات اللازمة للقيام بعملية التخطيط وبالتالي التحكم في وضع البدائل المختلفة لكل حالة موجودة وكذلك يوفر معلومات عن تكلفة إحلال الأفراد لتمكن من تحديد الاحتياجات المستقبلية من الموارد البشرية .

ب- في مجال الرقابة تستخدم بيانات ومعلومات تقييم الموارد البشرية للوفاء باحتياجات الرقابة والتي تتمثل في التأكد من الحصول على الموارد البشريةالتي تحتاجها المنشأة بتكلفة مرشدة والتأكد من الاستخدام الأمثل والفعال لهذه الموارد وايضا التاكد من المحافظة على الموارد البشرية .

ج- في مجال اتخخاذ القرارات يعتبر توفير معلومات وبيانات عن تقييم الموارد البشرية بالمنشأة عاملا اساسياً لتخطي عقبة كبيرة وخطيرة في اتخاذ القرارات سواء بالنسبة للمديرين الذين يستخدمون اساليب وطرق كمية للوصول الى تحقيق اهداف كمية او بالنسبة للمستثمرين الذين يحتاجون الى قرارات معقولة خاصة بالاسهم التي يمتلكونها فعلا او تلك التي تتجه نيتهم لامتلاكها .

7- قلة اهتمام الشركات الصناعية الاردنية بالموارد البشرية ادى ذلك الى عدم وجود اي رابط بين هذه الموار وبين المتغيرات التي جرى عليها موضوع الدراسة .

ثانياً :- التوصيات .

1- اعتماد معيار محاسبي لمحاسبة الموارد البشرية .

2- اعتماد محاسبة الموارد البشرية ضمن النظام المحاسبي الأردني وبشكل موسع كما هو مقترح بالبحث .

3- ان اعتماد اي شركة لمحاسبة الموارد البشرية مرتبط بصدور القانون او القرار الخاص والذي يسمح للشركات الخاضعة لقانون الدولة باعتماد الإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية في القوائم المالية .

4- ان العنصر البشري هام جدا على مستوى المشاريع وعلى مستوى الاقتصاد القومي لذلك يجب الاهتمام بقياس تكلفته وقيمته .

5-ضرورة توجيه مزيد من الاهتمام للمحافظة على  الموارد البشرية وتدعيمها وعدمتصفية العمالة البشرية ذات الكفاءة .

6- بعتبر تطبيق محاسبة الموارد البشرية بالنسبة للمؤسسات والشركات امرا نسبيا وهذا يتعلق بمدة اعتماد كل شركة على العنصر البشري ومدى اهميته لها ونعتقد ان تطبيق ذلك يجب ان يكون واجبا في هذه الشركات ذات الانشطة التي اساسها العقل البشري المتميز والنادر بشكل عام.

7- انشاء نظام معلومات الكتروني يوفر المعلومات والبيانات للمحاسبة عن الموارد البشرية لاتخاذ القرارات الادارية ويسهل العملية المحاسبية عن الموارد البشرية.

ثالثاً : المراجع

أولاً :- باللغة العربية .

-         أبو رشيد ، هائل الإفصاح المحاسبي عن الموارد البشرية وأثره على القوائم المالية ، 2001م .

-  الإمام، أحمد فهمي. أسواق الأوراق المالية في البلاد العربية ـ اتحاد المصارف العربية- 1979 ، 50.

-  الشيرازي، عباس مهدي. نظرية المحاسبة، مطبعة ذات السلاسـل ـ الكويت - 1991، 330.

-          

-         أريك فلامهولز ، تعريب د. محمد عصام الدين ، د. حامد حجاج ، المحاسبة عن الموارد البشرية ، الرياض ، دار المريخ .

-         د. الرياني محمد ، محاسبة الموارد البشرية وأثرها على الشركات الليبية العاملة الصناعات الاستراتيجية ، 1992م .

-         جبر ، د. علاء الدين ، المحاسبة عن الموارد البشرية مشكلات ومقترحات ، مجلة بحوث جامعة حلب ، عدد(20) ، 1997م .

-         حسن ، د. منصور حامد محمد ، المحاسبة عن المؤشرات السلوكية للموارد البشرية ودورها في ترشيد القرارات الاستثمارية ، مجلة الإدارة ، العدد الثالث – المجلد الثالث ، 1992م .

-         حلـوة حنان، محمد رضوان. نظرية المحاسبة، منشورات جامعة حلب- 1990،  212.

-         زينب أحمد عبد العزيز ، استخدام أسلوب المحاكاة في الحاسبة عن الموارد البشرية ، رسالة ماجستير ، الاقهرة ، جامعة عين شمس ، 1987م .

-         عبد الرسول عبد الهادي عبد الرسول ، المحاسبة عن الموارد البشرية وأثرها على اتخاذ وترشيد القرارات ، رسالة ماجستير ، كلية التجارة ، جامعة طنطا ، 1981م .

-         علي محمد عبد الوهاب ، د. سعيد يس عامر ، المحاسبة عن الموارد البشرية ( عرض وتحليل مع مدخل بديل ) ، الرياض ، دار المريخ ، 1403ه .

-         فتوح ، إبراهيم ، مشكلات الاعتراف والقياس للمحاسبة عن الموارد البشرية ، مجلة إربد للبحوث والدراسات ، العدد الثاني – المجلد الثاني ، 1999م .

-  مطر، محمد عطية ؛ الحيالي، وليد ناجي ؛ الراوي ، حكمت أحمد . نظرية المحاسبة واقتصاد المعلومات ، دار حنين ـ مكتبة الفلاح- 1995 ،371 .

(10) د. وليد ناجي الحيالي ، دراسات في المحاسبة المعاصرة ، طبعة رقم (1) ، دار الحامد للنشر والتوزيع ، 2004م .

(11) د. يوسف إبراهيم ، د. مروان خياط ، د. مدثر الشيخ أحمد ، مجلة بحوث جامعة حلب ، العلوم الاقتصادية ، العدد 17 ، طبعة رقم 16 ، 1993م -1994م .

ثانياً :- باللغة الانجليزية .

-  Financial Accounting Standard Board, Statement of Financial Accounting Concepts No.1 " Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises ", 1990 Irwin.

-  Toulson. Paul K, Dewe, Philip, 2004, HR accounting as a measurement tool, Human Resource Management Journal, Vol, 14, Issue 2, PP. 75-90.

-         Herman A. Theeke, 2005, A human resource accounting transmission: shifting from faillur to a future, Journal of human resource costing and accounting, vol.9 No 1, PP.40-59.

-         M .America  Alvarez  Dominguez , Information about human resource disclosed by Spanish firms , Its relationship its certain firm characteristics 2000.